I FSK 1059/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1234/12 w sprawie ze skargi U. s.c. D. D., B. D. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. s.c. D. D., B. D. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1234/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie uchylił – na skutek skargi U. w K. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności związanej z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (PKD 66.21.Z). Działalność ta polega na świadczeniu zakładom ubezpieczeń za wynagrodzeniem usług w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń majątkowych, ubezpieczeń assistance i postępowań regresowych określonych w art. 3 ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.). Świadczenie usług będzie obejmowało m.in.: przyjęcie zgłoszenia szkody, zakładanie akt szkodowych i ich kompletowanie, udzielenie ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy i przepisów KC, dokumentowanie rozmiarów szkody i podejmowanie działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy, wykonanie oględzin uszkodzonego pojazdu (stwierdzenie uszkodzeń pojazdu, wykonanie dokumentacji fotograficznej) i miejsca zdarzenia, weryfikację czy nie zachodzi próba oszustwa towarzystwa ubezpieczeniowego (dalej TU) lub wyłudzenia odszkodowania, wprowadzenie wszystkich danych dotyczących każdej szkody do centralnego systemu obsługi ubezpieczeń TU, ustalenie odpowiedzialności TU z polisy, ustalenie i wyliczenie wartości szkody zgodnie z obowiązującymi przepisami, przyznanie odszkodowania lub odmowa wypłaty odszkodowania, wystawienie polecenia wypłaty do księgowości TU i do poszkodowanego, ponoszenie konsekwencji finansowych za błędną decyzję lub nieprawidłową wypłatę odszkodowania, występowanie z regresem do towarzystw ubezpieczeniowych i winnych szkody. Pomiędzy spółką a TU zostanie podpisana umowa, która przenosi na wnioskodawcę wszystkie prawa i obowiązki związane z: zawieraniem umów ubezpieczenia, reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecaniem ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, a także z wykonywaniem tych umów, składaniem oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, oceną ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz gwarancji ubezpieczeniowych, wypłacaniem odszkodowań i innych świadczeń, ustalaniem przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalaniem wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań, ustalaniem wartości przedmiotu ubezpieczenia, czynnościami prewencyjnymi, wykonywaniem innych czynności określonych w przepisach innych ustaw. Spółka świadczyłaby usługi na rzecz TU, które cedowałoby na wnioskodawcę ryzyko wykonywania wszelkich czynności realizowanych przez TU w jego imieniu i na jego rzecz. Spółka posiadałaby również bezpośredni dostęp do programów wykorzystywanych przez TU. W ramach wiążącej umowy pomiędzy stronami spółka byłaby zobligowana do przestrzegania wzajemnych zobowiązań. Odpowiedzialność za prawidłowo zlikwidowane ryzyko objęte ubezpieczeniem oraz za wysokość wypłaconego odszkodowania, prawidłowe sporządzenie dokumentów ubezpieczeniowych, czy ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia, zostałaby scedowana w całości na wnioskodawcę. W związku z tym spółka byłaby zobowiązana do złożenia w TU zobowiązania finansowego (forma: weksel, akredytywa, czek, poręczenie, reasekuracja). W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie, czy od 1 stycznia 2011 r. odpłatne usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez podatnika, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz zakładów ubezpieczeń, a w szczególności: przyjęcie zgłoszenia szkody, udzielenie ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, dokumentowanie rozmiarów szkody i podejmowanie działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzanie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy, sprawdzanie prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców oraz zasadności ponoszonych kosztów, reprezentowanie i zabezpieczanie interesów zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczonych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, zostały od tego podatku zwolnione? Zdaniem wnioskodawcy, pomimo nowelizacji ustawy o VAT wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe od 1 stycznia 2011 r. w dalszym ciągu będą zwolnione od podatku od towarów i usług. 3. Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, opisane we wniosku czynności nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Świadczone przez spółkę usługi nie są również usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z tym usługi pomocnicze związane z likwidacją szkód wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku, lecz opodatkowane są stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. 4. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organ nieprawidłowo ocenił przedstawiony przez spółkę stan faktyczny i uznał, że świadczone przez nią usługi w zakresie likwidacji szkód nie mają charakteru usług właściwych dla umowy ubezpieczenia. Nie ulega przecież wątpliwości, że aby możliwe było wywiązanie się zakładu ubezpieczeń z obowiązków wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej, konieczne jest w szczególności: przyjęcie zgłoszenia szkody, udokumentowanie jej rozmiarów, ustalenie odpowiedzialności TU z polisy, ustalenie i wyliczenie wartości szkody i wreszcie podjęcie decyzji o przyznaniu odszkodowania lub odmowie wypłaty odszkodowania oraz wystawienie polecenia wypłaty. Świadczone usługi mają więc cechy typowe dla umowy ubezpieczenia. Dokonywane przez spółkę czynności, składające się na usługę likwidacji szkód, niewątpliwie stanowią pewną odrębną całość od momentu przyjęcia zgłoszenia do momentu podjęcia decyzji w sprawie odszkodowania. Z powyższych uwag wynika także, że usługa likwidacji szkód jest niezbędna dla usługi ubezpieczenia; bez usług świadczonych przez skarżącą spółkę nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi opisane we wniosku są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową; realizują zatem cele usługi zasadniczej. Bez tych działań ubezpieczony nie otrzyma odszkodowania. Zatem wbrew stanowisku organu, usługą charakterystyczną dla usługi ubezpieczeniowej jest nie tylko zawieranie umów ubezpieczenia, w których ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową do spełnienia na rzecz ubezpieczonego określonego świadczenia i ustalanie składek, ale również likwidacja szkody, a więc czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. W konsekwencji, w razie zlecenia przez ubezpieczyciela wykonywania usług likwidacyjnych zewnętrznemu podmiotowi, usługa taka powinna być zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zgłosił wnioski o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w razie zlecenia przez ubezpieczyciela wykonywania usług likwidacyjnych zewnętrznemu podmiotowi, usługa taka powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, jak też o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tj. czy obejmuje ono kompleksowe usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez podatnika, który nie jest ubezpieczycielem ani ubezpieczającym, na rzecz zakładów ubezpieczeń na zasadzie podwykonawstwa. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie, a zaskarżony wyrok wpisuje się w linię orzeczniczą, zgodnie z którą usługi takie jak opisane w pytaniu interpretacyjnym korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy ww. przepisu (por. np. wyrok z 17 kwietnia 2014 r., I FSK 746/13 CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Argumentacja na poparcie powyższej tezy jest przy tym dobrze znana organowi wnoszącemu skargę kasacyjną, który był również stroną sporu w analogicznych sprawach i odnosi się także do rozpoznawanej sprawy. Mając zatem na względzie po pierwsze zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 Ppsa), a po wtóre normatywny obowiązek organu interpretacyjnego uwzględniania orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej), można zasadniczo poprzestać na odesłaniu do orzeczeń wyrażających ww. pogląd, który skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela. W tym zaś miejscu wystarczające jest wskazanie, że argumentacja prezentowana przez Sąd kasacyjny w przywołanym orzecznictwie podważa zarówno tezę organu o konieczności interpretacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w kontekście art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE (s. 2-3 skargi kasacyjnej; zob. pkt 5.2 ww. wyroku), jak i twierdzenie, że przedmiotowe usługi nie stanowią elementu właściwego dla usługi ubezpieczeniowej (s. 4-5 skargi kasacyjnej; zob. pkt 5.5-7 ww. wyroku). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.