II FSK 1488/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważniania Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1577/12 w sprawie ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. nr IBPB II/2/415-227/12/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1577/12) wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być ona wykonana. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatnik opisał następujący stan faktyczny: wyjaśnił, że jest polskim rezydentem podatkowym, który posiada udziały lub akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Co do zasady udziały posiadane przez wnioskodawcę w spółce reprezentują mniej niż 50% praw głosu w tej spółce. Oprócz wnioskodawcy udziałowcami spółki są inne osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowy. Żaden z pozostałych udziałowców spółki nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w spółce. Aktualnie wnioskodawca oraz inni udziałowcy spółki rozważają wniesienie udziałów w spółce na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego innej spółki kapitałowej. Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, że wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy spółki nabywającej podejmą jednomyślną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce. Obok jednej uchwały regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, utworzenie nowych udziałów, określającej osoby uprawnione do objęcia nowych udziałów oraz sposób pokrycia nowych udziałów (aport udziałów w spółce), każdy z udziałowców spółki nabywającej zawrze z tą spółką umowy przenoszące udziały w spółce na rzecz spółki nabywającej. Umowy przenoszące będą miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w spółce, a jej przedmiotem nie będzie objęcie udziałów w spółce nabywającej. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej i pokryciu go udziałami w spółce należącymi do wnioskodawcy oraz innych udziałowców spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. Zarówno spółka jak i spółka nabywająca mają siedzibę w Polsce lub są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Mając powyższe na uwadze zadał pytanie, czy w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na objęciu przez wnioskodawcę oraz innych udziałowców udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce (w wyniku czego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce) wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)? Zdaniem wnioskodawcy w opisie zdarzenia przyszłego została przedstawiona jedna transakcja, w której udział biorą łącznie wnioskodawca, inni udziałowcy oraz spółka nabywająca, a której przedmiotem jest przekazanie przez spółkę nabywającą własnych udziałów na rzecz wnioskodawcy oraz innych udziałowców w zamian za przekazanie jej udziałów w spółce. Zostanie bowiem podjęta tylko jedna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej, która będzie podstawą do przeniesienia udziałów w spółce oraz objęcia nowych udziałów w spółce nabywającej przez wszystkich udziałowców spółki nabywającej. Co istotne, przedmiotowa uchwała zostanie podjęta jednogłośnie. Umowy rozporządzające udziałami w spółce będą stanowiły tylko element jednej i tej samej transakcji wymiany udziałów. Tym samym nieuprawnione jest rozpoznanie na gruncie podatkowym każdego elementu transakcji z osobna. Zdaniem wnioskodawcy przeprowadzenie opisanej transakcji będzie wypełniało znamiona wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a zatem nie będzie skutkowało powstaniem u wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W indywidualnej interpretacji z dnia 15 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy we wskazanym zakresie za nieprawidłowe. Stwierdził, że wniesienie przez wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) posiadanych w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej nawet jeśli nastąpi to jednocześnie wraz z pozostałymi wspólnikami, będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów (akcji) do spółki nabywającej, gdyż samo w sobie, rozpatrywane jako transakcja, której wnioskodawca dokona nie doprowadzi do przejęcia przez spółkę nabywającą bezwzględnej kontroli nad spółką. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Sąd podzielił stanowisko skarżącego sformułowane w oparciu o literalne brzemienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w zakresie sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Uznał, że wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów – według proporcji określonej w tym przepisie. Minister Finansów nie zgodził się z opisanym powyżej wyrokiem i wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powyższej regulacji polegające na uznaniu, że przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, tj. w sytuacji gdy spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu wskutek nabycia w ramach jednej transakcji za jaką należy potraktować podjęcie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej - udziałów od wielu udziałowców, z których żaden nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu, lecz tę bezwzględną większość dają udziały wszystkich (bądź części) udziałowców. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki. W ocenie organu powyższe stanowisko jest błędne, gdyż spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. należy oceniać w odniesieniu do transakcji dokonanej przez każdego z udziałowców odrębnie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór zaistniały w zainicjowanej przez podatnika wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Przed przystąpieniem do wykładni powyższego przepisu należy przypomnieć, że tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Zasadą jest, że u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód równy nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej. Interpretowany przepis statuuje wyjątek od wskazanej reguły. Oznacza to, że nie powstaje przychód podatkowy gdy nastąpi tzw. wymiana udziałów, czyli spełnione będą łącznie przesłanki określone w art. 24 ust. 8e u.p.d.o.f. tj. jeżeli spółka nabędzie od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce. Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Wykładnia omawianego przepisu proponowana przez organ podatkowy sprowadza się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo. Powyższe stanowisko jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, który został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133, a którego celem jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów (akcji) na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania omawianego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 (art. 8 ust. 1) oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także pozostający co najmniej w dysonansie z gramatyczną wykładnią przepisu, w którym mowa o nabyciu przez spółkę udziałów (akcji) innej spółki od jej wspólników (liczba mnoga) oraz o tym, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej spółki (ponowna liczba mnoga) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2330/12). Dodatkowo należy nadmienić, że skutkiem wprowadzenie instytucji wymiany udziałów do ustaw o podatku dochodowym jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. W związku z tym, że nie stwierdzono naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.