II FSK 1300/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1270/12 w sprawie ze skarg B. S.A. z siedzibą w B. na decyzje Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1270/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. S.A. w B. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 29 kwietnia 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 21 lipca 2010 r., które z kolei zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie. Wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10 skargi Spółki zostały oddalone, a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11 odrzucił złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną od ww. wyroku. Spółka w piśmie z dnia 22 lutego 2012 r. zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawach zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), wskazując na fakt wydania tych decyzji w wyniku popełnienia przestępstwa, tj. wydania decyzji na podstawie dowodów sprzecznych z prawem ze względu na ujawnienie tajemnicy skarbowej. Przestępstwo miało polegać na ujawnieniu, objętych na mocy art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową, danych finansowych oraz informacji gospodarczych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wnosząc o wznowienie postępowania wskazano, że spełnione są ku temu przesłanki, a mianowicie fakt popełnienia przestępstwa jest oczywisty oraz wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego - art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnia to jednocześnie fakt złożenia przedmiotowego wniosku, bez konieczności uprzedniego orzeczenia w kwestii popełnienia przestępstwa na podstawie prawomocnego wyroku sądowego. W związku z powyższym Spółka zażądała uchylenia decyzji ostatecznych oraz umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienia o wznowieniu postępowań podatkowych zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami ostatecznymi. Po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, nie stwierdził jednak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Decyzjami z dnia 23 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia 21 lipca 2010 r., a następnie po rozpatrzeniu odwołań Spółki decyzjami z dnia 26 czerwca 2012 r. utrzymał te decyzje w mocy. Organ podatkowy nie zgodził się z argumentacją Spółki, co do "oczywistości" rzekomego popełnienia przestępstwa w rozumieniu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, która skutkowałaby brakiem formalnego wymogu dotyczącego orzeczenie sądu o popełnieniu przestępstwa. Zgodnie bowiem z linią przyjętą w orzecznictwie i doktrynie, nawet fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego w przedmiocie przestępstwa - a sytuacja taka nie miała miejsca w tej sprawie - nie wyczerpuje przesłanki do wznowienia postępowania. Jeżeli zatem zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej budzi jakiekolwiek wątpliwości, organ podatkowy jest zobowiązany do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, należą one do kompetencji sądów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że włączone do akt sprawy sporne dowody służyły realizacji prawdy obiektywnej i mogły być dowodem w sprawie. Wskazał przy tym, że decyzja organów podatkowych, co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tym samym, zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej względem osób trzecich nie znajduje uzasadnienia. Włączonych materiałów dowodowych organy podatkowe nie ujawniły innym uczestnikom postępowania poza Spółką, a sama Spółka miała prawo przeglądania akt sprawy i ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego. W skargach Spółka powtórzyła zarzuty odwołań wskazując na naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie braku zaistnienia przesłanki wydania decyzji w wyniku przestępstwa; - art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie, że popełnienie przestępstwa nie jest oczywiste oraz że wznowienie postępowania nie jest uzasadnione interesem publicznym. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2012 r. Spółka odniosła się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że nieprawdziwe jest stwierdzenie, iż dowody, które w opinii Spółki ujawniają tajemnicę skarbową, zawierają informacje dotyczące kontrahentów Spółki, znane jej z uwagi na transakcje z tymi kontrahentami, na co przedstawiła tabelaryczny wykaz dowodów dotyczących osób trzecich, niebędących kontrahentami Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 9 października 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2012 r. Spółka wskazała, że organ podatkowy wycofał się ze swojego wcześniejszego stanowiska, że ujawnione dowody dotyczyły kontrahentów Spółki i były jej znane, co potwierdza jej stanowisko, że w postępowaniu ujawniono Spółce dane objęte tajemnicą skarbową. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skargach, Sąd wskazał, mając na uwadze art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, że ustawodawca przewidział możliwość wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę popełnienia przestępstwa, jeszcze przed wydaniem przez właściwy sąd orzeczenia stwierdzającego taki fakt. Wzruszenie ostatecznej decyzji administracyjnej może wówczas nastąpić, jeżeli spełnione zostaną kumulatywnie dwa warunki. Po pierwsze, popełnienie przestępstwa musi być oczywiste. Po drugie, wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Sąd zauważył, iż we wniosku o wznowienie, a także w toku postępowania podatkowego i następnie w skargach, Spółka podjęła próbę wykazania, że w niniejszych sprawach wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniające wznowienie postępowania, pomimo że nie został wydany wyrok sądowy stwierdzający fakt wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, iż oczywistość popełnienia przestępstwa zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób i przez kogo, przy czym do stwierdzenia tego faktu nie jest wymagana wiedza specjalistyczna, jak też prowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. W rozpatrywanych sprawach nie można mówić o takiej oczywistości i jednoznaczności. Obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie dotyczy informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, które wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Mogą one być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. W ocenie Sądu, sam fakt, że do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki zostały włączone dowody pozyskane z innych postępowań podatkowych bądź karnych nie przesądza, że te dowody stanowiły bezpośrednio podstawę wydania decyzji wymiarowych. Powyższa kwestia wymaga przeprowadzenia bardziej szczegółowego postępowania wyjaśniającego, a zatem nie można twierdzić, że decyzje z dnia 21 lipca 2010 r. zostały wydane w wyniku przestępstwa, które jest oczywiste. Sąd wyjaśnił, że aby zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja musi zostać wydana w wyniku przestępstwa, a więc musi wystąpić bezpośredni związek przyczynowy między popełnieniem przestępstwa a wydaniem decyzji. Według Sądu, można mieć uzasadnione wątpliwości, że taki związek zaistniał. Okoliczność ta każe poddać w wątpliwość twierdzenie Spółki, że w rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z oczywistym, tj. rzucającym się w oczy przestępstwem. W kontekście rzekomej oczywistości popełnienia przestępstwa, Sąd zwrócił uwagę na postawę Spółki, która reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie podnosiła takiego zarzutu na etapie postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznych z dnia 21 lipca 2010 r., ani później na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Dopiero po okresie prawie dwóch lat, Spółka podejmując próbę wzruszenia niekorzystnych dla niej decyzji, odwołuje się do zarzutu wydania decyzji w wyniku przestępstwa, oczywistego dla niej dzisiaj, natomiast nie rozpoznanego w momencie wydania przedmiotowych decyzji. W tej sytuacji nie można potwierdzić stanowiska Spółki, że popełnienie przestępstwa jest oczywiste. W ocenie Sądu, właściwe jest stanowisko organu podatkowego, co do tego, że Spółka nie wykazała, iż wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Dyspozycja normy art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że interes publiczny w konkretnym przypadku uzasadnia wejście organu podatkowego w kompetencje sądu i wydania decyzji przed oceną sądu o popełnieniu przestępstwa. Zatem wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. We wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. uzasadniając, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, Spółka odwołała się do konieczności ochrony wspólnego dobra, jakim jest prawo do prywatności. Wykazanie interesu publicznego wymagającego ochrony przez wejście w kompetencje sądu i wydanie decyzji w trybie wznowienia postępowania musi być zindywidualizowane do konkretnego przypadku. Jakkolwiek Spółka odwołuje się do interesu wspólnego, rozumianego w tych konkretnych sprawach jako interesu osób trzecich, których dane personalne i finansowe dotyczące działalności gospodarczej zostały udostępnione Spółce w postaci zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, to w ocenie Sądu, przede wszystkim wznowienie postępowania leży w interesie Spółki, która w trybie nadzwyczajnym chce doprowadzić do uchylenia ostatecznych i zweryfikowanych prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego decyzji. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej: - art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie braku zaistnienia przesłanki wydania decyzji w wyniku przestępstwa; - art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, iż popełnienie przestępstwa nie jest oczywiste oraz że wznowienie postępowania nie jest uzasadnione interesem publicznym. Ze względu na wskazane wyżej naruszenia prawa wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. Następnie po przytoczeniu treści art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, iż z przepisów tych jednoznacznie wynika, że jeżeli decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, a ponadto popełnienie przestępstwa jest oczywiste oraz wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, organ podatkowy, mimo braku orzeczenia sądu stwierdzającego popełnienie przestępstwa, ma obowiązek wydać decyzję, w której uchyli w całości lub w części decyzję dotychczasową oraz orzeknie co do istoty sprawy, bądź umorzy postępowanie w sprawie. Zdaniem Spółki, w sprawie wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione, co Spółka szczegółowo uzasadniła w żądaniach wznowienia postępowania oraz w odwołaniach od decyzji odmawiających uchylenia decyzji ostatecznych. W szczególności Spółka wykazała, że decyzje ostateczne zostały oparte na szeregu dowodów, które naruszają tajemnicę skarbową. Naruszenie tajemnicy skarbowej jest przestępstwem, które zgodnie z art. 306 § 1 Ordynacji podatkowej, podlega karze pozbawienia wolności do lat 5. Jednocześnie wykazała, że zakres informacji ujawnionych w tych dowodach nie pozostawia wątpliwości co do faktu naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej, a zatem popełnienie przestępstwa jest oczywiste. Spółka zwróciła uwagę, że wśród przykładowych dowodów załączonych do jej pisma z dnia 22 lutego 2012 r. znajdują się, m.in. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, informacje podatkowe przekazywane organom podatkowym przez inne podmioty, akta dokumentujące czynności sprawdzające oraz akta postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz akta postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, dokumentacja rachunkowa organu podatkowego. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości, że decyzja wydana na podstawie materiału dowodowego, do którego włączone zostały dowody z innych postępowań ujawniające tajemnicę skarbową, jest decyzją wydaną w wyniku przestępstwa. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy ujawnieniem tajemnicy skarbowej poprzez włączenie do materiału sprawy dowodów ujawniających tajemnicę skarbową, a rozstrzygnięciem, które zgodnie z przepisami zostało podjęte z uwzględnieniem tych dowodów. Następnie Spółka wskazała na istnienie związku przyczynowego pomiędzy ujawnieniem tajemnicy skarbowej a wydaniem decyzji ostatecznych. Organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi włączyły do materiału dowodowego akta z postępowań podatkowych i karnych prowadzonych wobec innych podmiotów. Wśród nich znalazły się dowody zawierające informacje objęte tajemnicą skarbową. Organy prowadzące postępowanie będące przedmiotem wznowienia nie wyłączyły w żaden sposób jawności danych identyfikujących podmioty niebędące stroną w sprawie, w tym również danych osób niebędących kontrahentami Spółki. Ujawnienie tajemnicy skarbowej w przeważającej mierze polegało na ujawnieniu informacji dotyczących podmiotów, z którymi Spółka nie utrzymywała kontaktów handlowych. Jednakże przestępstwo dotyczyło również ujawnienia takich informacji o kontrahentach Spółki, których Spółka nie mogła poznać poprzez utrzymywanie stosunków gospodarczych. Uznanie określonej informacji za stanowiącą tajemnicę skarbową powoduje obowiązek uchylenia decyzji opartej na dowodzie zawierającym tego rodzaju informację. Decyzja opierająca się na dowodach ujawniających tajemnicę skarbową jest bowiem decyzją wydaną w wyniku przestępstwa i podlega wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania. Według Spółki, fakt popełnienia przestępstwa przez organy prowadzące postępowanie w sprawie będącej przedmiotem wznowienia jest oczywisty. Ujawnienie tajemnicy skarbowej przez organy prowadzące postępowanie w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi jest ewidentne i może być stwierdzone "od razu" nawet przez podmiot, który nie posiada wiedzy specjalistycznej. Dla stwierdzenia naruszenia tajemnicy skarbowej w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi wystarczające jest proste zestawienie materiałów znajdujących się w aktach sprawy (czego dokonała Spółka wskazując w załączniku do żądania wznowienia postępowania przykładowe dokumenty, których ujawnienie narusza obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej) bez konieczności prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. W ocenie Spółki, fakt popełnienia przestępstwa ujawnienia tajemnicy skarbowej jest w niniejszej sprawie oczywisty. Spółki podkreśliła, że organ kontroli skarbowej nie może czerpać korzyści procesowych z tak prowadzonego postępowania, w którym realizując zasadę prawdy obiektywnej dopuszcza się przestępstwa określonego w art. 306 Ordynacji podatkowej. Posługiwanie się przestępstwem w celu osiągnięcia interesu fiskalnego Państwa jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. Utrata przez jednostki, których podstawowe prawa podmiotowe zostały naruszone w toku postępowania będącego przedmiotem wznowienia, zaufania do Państwa i jego organów, poczucia bezpieczeństwa oraz poszanowania ich praw nie jest procesem nieodwracalnym. Wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznych w niniejszej sprawie niewątpliwie przyczyniłoby się do tego, że obywatele odnaleźliby poczucie sprawiedliwości, bezpieczeństwa i zaufanie do organów Państwa. Podsumowując Spółka wskazała, iż organy prowadzące postępowanie w sprawie będącej przedmiotem wznowienia poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodów z innych postępowań ujawniających dane identyfikujące osoby niebędące kontrahentami Spółki - dopuściły się ujawnienia tajemnicy skarbowej, tj. przestępstwa określonego w art. 306 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwe jest również, że dowody ujawniające tajemnicę skarbową stanowiły podstawę wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Pismem procesowym z dnia 27 marca 2013 r. Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, przedstawiła swoje stanowisko w zakresie argumentacji organu podatkowego zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 27 maja 2015 r. Spółka przedstawiła zwięzłe podsumowanie swojego dotychczasowego stanowiska oraz argumenty prawne i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające jego prawidłowość. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej (w ramach postępowania podatkowego) zawarte są w dziale VII Ordynacji podatkowej zatytułowanym "tajemnica skarbowa" i obejmującym art. 293 - art. 305 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów, tj. art. 293 stanowi, co następuje. "Art. 293 § 1. Indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: 1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1; 2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające; 3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; 4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego; 5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1; 6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa." Jak więc wynika z powyższych przepisów, zakres przedmiotowy tajemnicy skarbowej został określony bardzo szeroko. Zważywszy, że tajemnica ta obejmuje zarówno dane dotyczące samej strony postępowania, jak i innych podmiotów, trudno sobie wyobrazić akta sprawy podatkowej, które takich indywidualnych danych, objętych tajemnicą skarbową, by nie zawierały. Z tego powodu, co do samej istoty, bezzasadna jest prezentowana w skardze kasacyjnej teza, że uznanie określonej informacji za objętą tajemnicą skarbową powoduje obowiązek uchylenia decyzji opartej na dowodzie zawierającym tego rodzaju informację, a decyzja opierająca się dowodach ujawniających tajemnicę skarbową jest decyzją wydaną w wyniku przestępstwa i podlega wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania. Kwestia dotycząca zakresu tajemnicy skarbowej stanowi dopiero punkt wyjścia do zasadniczego problemu podnoszonego przez Spółkę w toku postępowania oraz w skardze kasacyjnej, a więc ujawnienia tej tajemnicy skarbowej. Zarówno wskazywana przez Spółkę podstawa wznowienia postępowania - wynikająca z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 tego artykułu, jak i cała konstrukcja skargi kasacyjnej, opierają się na założeniu, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną doszło oczywistego popełnienia przestępstwa określonego w art. 306 § 1 Ordynacji podatkowej. Chociaż autor skargi kasacyjnej, po przytoczeniu treści ww. przepisu stwierdza, że chodzi o bezprawne ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę skarbową, to jednak z takiego stwierdzenia nie wyciąga żadnych dalszych wniosków. Dowodząc oczywistości popełnienia przestępstwa z art. 306 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej czyni to w sposób abstrakcyjny, zupełnie oderwany od innych uregulowań Ordynacji podatkowej, które tworzą kontekst normatywny dla art. 306 § 1 w związku z art. 293 Ordynacji podatkowej i które określają zakres dozwolonych w tym zakresie działań organów podatkowych. Chodzi tu zwłaszcza o pozostałe przepisy działu VII Ordynacji podatkowej, a także o te przepisy tej ustawy, które normują prawa strony postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się oczywistego popełnienia przestępstwa w ujawnieniu Spółce jako stronie postępowania materiału dowodowego zawierającego dane chronione tajemnicą skarbową i dotyczące innych podmiotów, choć z niektórych fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika z kolei, że według jej autora, do przestępstwa tego doszło poprzez oparcie decyzji na dowodach ujawniających tajemnicę skarbową. W art. 297 - 299 Ordynacji podatkowej zawarto regulacje, które w sposób szczegółowy normują dozwolony zakres udostępniania przez organy podatkowe akt zawierających określone informacje objęte tajemnicą skarbową, według kryteriów przedmiotowych, a więc określających rodzaj tych informacji oraz podmiotowych wymieniając podmioty, które są uprawnione do uzyskania dostępu do akt zawierających poszczególne rodzaje informacji. W myśl art. 301 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu zamieszczonego również w dziale VII Ordynacji podatkowej dotyczącym tajemnicy skarbowej, przepisy art. 297-299 nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej. Jak więc wynika z przytoczonego przepisu, przyjęcie szczegółowych uregulowań normujących dostęp innych podmiotów do akt postępowania zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową w niczym nie uszczupla prawa dostępu strony do akt postępowania w zakresie określonym w art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej. Te ostatnie przepisy stanowią rozwinięcie i uszczegółowienie wynikającej z art. 129 Ordynacji podatkowej zasady ograniczonej jawności postępowania podatkowego ("Art. 129. Postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron."). Przepisy dotycząc dostępu strony do akt postępowania urzeczywistniają niezbędne gwarancje procesowe zapewniające stronie możliwość obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja Spółki, która w negacji własnych uprawnień procesowych w zakresie dostępu do akt postępowania podatkowego, zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową, upatruje podstaw do wznowienia tego postępowania, poza tym, że ma czysto instrumentalny charakter, jest oczywiście bezzasadna. W postępowaniu podatkowym, którego wznowienia domaga się Spółka, chodziło o wystawianie faktur, które w ocenie organów podatkowych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tego rodzaju postępowaniach, podobnie zresztą jak w postępowaniach w zakresie, mającego wieloszczeblowy charakter, podatku od towarów i usług, organy podatkowe chcąc wykazać zaistnienie takich okoliczności, nierzadko muszą odwoływać się do analizy dokumentów wystawianych na wcześniejszych etapach obrotu, a więc np. dotyczących transakcji dokonywanych pomiędzy bezpośrednim kontrahentem strony postępowania (jej dostawcy usług bądź towarów), a podmiotami mającymi być (według dokumentów) dostawcami usług, bądź towarów dla tego kontrahenta. Gdyby więc przyjąć za prawidłowe stanowisko Spółki, że nie powinna ona mieć możliwości dostępu do tego rodzaju informacji, wynikających ze zgromadzonych w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym dowodów, to w takiej sytuacji możliwość zwalczania przez nią ustaleń poczynionych przez organy podatkowe byłaby iluzoryczna. Inny słowy, gdyby organy podatkowe zachowały się według nakreślonych przez nią zasad i standardów, to niewątpliwie miałaby ona uzasadnione podstawy twierdzić, iż pozbawiono ją jako stronę postępowania podatkowego, niezbędnych gwarancji procesowych umożliwiających jej obronę swoich praw. Wspomniane już przepisy, tj. art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej wyznaczające zakres dostępu stron postępowania do akt sprawy (mogących również zawierać informacje objęte tajemnicą skarbową) skonstruowane są w ten sposób, iż wyznaczają one zasadę - jako prawo strony do pełnego wglądu do akt sprawy (art. 178) oraz dozwolony od niej wyjątek, czyli możliwość i uzasadniające ją przesłanki, ograniczenia dostępu strony do akt sprawy (art. 179 § 1 - 3). Ten ostatni przepis, w brzmieniu obowiązującym, w okresie, w który miało dojść do oczywistego, według autora skargi kasacyjnej, popełnienia przestępstwa, a więc w 2010 r., kiedy zostały wydane decyzje obu instancji w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, stanowił, co następuje. "Art. 179 § 1. Przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. § 2. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. § 3. Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie." Natomiast stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 196, poz. 1631, z późn. zm.), w ówcześnie obowiązującym brzmieniu, w rozumieniu ustawy tajemnicą państwową - jest informacja określona w wykazie rodzajów informacji, stanowiących załącznik nr 1, której nieuprawnione ujawnienie może spowodować istotne zagrożenie dla podstawowych interesów Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących porządku publicznego, obronności, bezpieczeństwa, stosunków międzynarodowych lub gospodarczych państwa. Mając na uwadze treść ww. załącznika nr 1 do ustawy, gdzie wymieniono poszczególne informacje, które mogą stanowić tajemnicę państwową (opatrzone klauzulą "ściśle tajne", bądź "tajne") oraz przytoczoną wyżej ogólną definicję tajemnicy państwowej, zawartą art. 2 pkt 1 ww. ustawy, bez potrzeby dokonywania pogłębionej analizy, stwierdzić można, że dowody wskazane przez Spółkę w jej wniosku o wznowienie postępowania oraz na dalszych etapach postępowania, nie są dokumentami zawierającymi informacje, które mogą stanowić tajemnicę państwową, co mogłoby stanowić powód do odmowy przez organ podatkowy umożliwienia Spółce (osobom ją reprezentującym) zapoznania się z nimi. Z kolei okoliczność, że organ podatkowy nie wyłączył z akt sprawy wskazywanych przez Spółkę dokumentów, z powołaniem się na interes publiczny (druga przesłanka z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie wydał na podstawie art. 179 § 2 tej ustawy postanowienia od odmowie umożliwienia zapoznania się z nimi przez Spółkę jako stronę postępowania, nie stanowi w żadnej mierze o tym, że popełnione zostało przestępstwo z art. 306 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej, aby popełnienie przestępstwa miało charakter oczywisty, niewymagający wydania przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa, mając ponadto na uwadze, że w myśl art. 306 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli pokrzywdzonym nie jest Skarb Państwa, ściganie następuje na wniosek pokrzywdzonego. Należy też zauważyć, iż dużą nieścisłością obarczone są twierdzenia skargi kasacyjnej o popełnieniu przestępstwa przez organy prowadzące postępowanie, jako że przestępstwa takiego mogą dopuścić się jedynie osoby fizyczne obowiązane do zachowania tajemnicy skarbowej (np. osoby wymienione w art. 294 § 1 Ordynacji podatkowej), Poza tym, o czym już wspomniano, sądząc z argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej w celu wykazania, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, gdzie wielokrotnie była mowa o "oparciu decyzji ostatecznych na dowodach ujawniających tajemnicę skarbową", pełnomocnik Spółki posługuje się nadmiernym uproszczeniem, bądź nawet opacznie rozumie istotę przestępstwa ujawnienia tajemnicy skarbowej, o którym mowa w art. 306 § 1 Ordynacji podatkowej. Do popełnienia tego przestępstwa nie dochodzi bowiem poprzez zebranie dowodów ujawniających tajemnicę skarbową, czy też oparcie decyzji na dowodach ujawniających tajemnicę skarbową, lecz poprzez bezprawne ujawnienie dowodów (dokumentów) zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową osobom nieupoważnionym do dostępu do takiej tajemnicy. Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej wobec Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Chociaż bowiem argumentacja tego Sądu nie uwzględnia wszystkich istotnych dla sprawy aspektów prawnych, to jednak trafna jest przyjęta przez Sąd konkluzja, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).