I SA/Kr 328/11

Sygn. akt I SA/Kr 328/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011r., sprawy ze skargi D. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 grudnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 297, 00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ). I. Postępowanie przed organami. 1. Wnioskiem z dnia 26 lipca 2010r. pełnomocnik D.K. (zwanego dalej "skarżącym"), będący radcą prawnym (do wniosku dołączono uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia 4 lutego 2010r.), zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie w trybie art.75 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1 419,80 zł. 2. W uzasadnieniu pełnomocnik podał, że jego mocodawcy doręczono dnia 5 marca 2010r. dwie decyzje ustalające podatek w wysokości po 33 297 zł z tytułu darowizn otrzymanych od rodziców skarżącego. W obu decyzjach wyznaczono termin płatności na 14 dni. Od powyższych decyzji wniesiono odwołania, co zdaniem skarżącego, powodowało brak możliwości wykonania decyzji w świetle art. 239a cyt. ustawy– Ordynacja podatkowa, a więc brak również możliwości potraktowania ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego jako zaległości podatkowej. 3. W dalszej części wniosku pełnomocnik Skarżącego wskazał, że po utrzymaniu w mocy zaskarżonych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzjami z dnia 9 czerwca 2010r. doręczonymi Skarżącemu dnia 11 czerwca 2010r.) kwota należnego podatku została zapłacona niezwłocznie, niezależnie od możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Do wniosku dołączono kserokopię przelewu z dnia 15 czerwca 2010r. 4. Pomimo zapłacenia całej należności Skarżący otrzymał upomnienie z dnia 5 lipca 2010r. nr [...] wzywające do zapłaty kwoty 1 411 zł należności głównej wraz z kosztami upomnienia 8,80 zł, gdzie wskazano jako datę początkową liczenia odsetek dzień 20 marca 2010r. Kwota ta zastała zapłacona dnia 20 lipca 2010r., co również wynikało z dołączonej kserokopii przelewu. 5. W ocenie pełnomocnika skarżącego, wpłacona kwota 1 419,80zł stanowiła nadpłatę, organ bowiem w sposób nieuprawniony dokonał rozliczenia wpłat na poczet podatku naliczając jednocześnie odsetki za zwłokę, co spowodowało wyliczenia zaległości. 6. W aktach sprawy administracyjnej znajduje się ponadto kserokopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2010r. nr [...] kierowana na ręce pełnomocnika skarżącego o zaliczeniu wpłaty 66 594 zł na poczet zaległości głównej i odsetek. W aktach znajdowała się też kserokopia dowodu doręczenia przedmiotowego postanowienia, przy czym z datownika placówki nadawczej wynika, że postanowienie faktycznie nadano 26 lipca 2010r. i doręczono na adres Skarżącego (postanowienie odebrała domownik, kuzynka). 7. W aktach administracyjnych znajduje się również drugie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 lipca 2010r. w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 1 419,80zł kierowane na ręce Skarżącego. W aktach znajduje się też kserokopia dowodu doręczenia przedmiotowego postanowienia, przy czym z datownika placówki nadawczej wynika, że postanowienie faktycznie nadano 16 sierpnia 2010r. i doręczono Skarżącemu dnia 25 sierpnia 2010r. 8. W aktach znajduje się też zawiadomienie z dnia 8 września 2010r. o wyznaczeniu terminu w trybie art.200 w zw. z art.123 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot z tytułu naliczonych odsetek za zwłokę w podatku od spadków i darowizn. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego dnia 15 września 2010r. 9. Postanowieniem z dnia 27 września 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w trybie art.165a §1 i §2 ustawy – Ordynacja podatkowa odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od spadków i darowizn w wysokości 1419,80 zł wynikającej z faktu opłacenia nienależnie naliczonych przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej. 10. W uzasadnieniu organ stwierdził, po zacytowaniu treści art.75§1 Ordynacji podatkowej, że nie dotyczy on w ogóle sytuacji gdy w sprawie wystąpiła decyzja ustalająca wymiar podatku. 11. Następnie organ dodał, że decyzje wymiarowe stały się ostateczne z dniem 11 czerwca 2010r. tj. w dniu doręczenia decyzji organu drugiej instancji. W dniu 28 lipca 2010r. doręczone zostało postanowienie nr [...] z dnia 5 lipca 2010r. w sprawie zaliczenia wpłaty kwoty 66 594zł , a w dniu 25 sierpnia 2010r. doręczone zostało kolejne postanowienie nr [...] z dnia 28 lipca 2010r. w sprawie zaliczenia wpłaty kwoty 1 419,80zł. Oba te postanowienia stały się ostateczne na skutek braku zażalenia. 12. Dodatkowo organ zaznaczył, że wniesiony przed doręczeniem ww. postanowień wniosek nie może być potraktowany jako zazalenie na ww. postanowienia. 13. Organ podsumowywał więc, że w zaistniałej sytuacji faktycznej odmowa wszczęcia postępowania jest zasadna. 14. W wniesionym zażaleniu pełnomocnik powtarzając argumentację dotyczącą braku istnienia zaległości, a co za tym idzie braku możliwości zaliczania wpłat na odsetki, podnosił, że zastosowanie w tej sprawie art.75 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa jest uzasadnione, bowiem odsetki powstają z zaistnieniem określonego zdarzenia, a decyzje mają charakter deklaratoryjny. 15. Postanowieniem nr [...] z dnia 22 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podkreślając przede wszystkim, że odmowa w trybie art.165a cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona jeżeli w sprawie zapadła już decyzja (postanowienie). Dodatkowo, organ odnosząc się do zgromadzonych w sprawie dokumentów, zauważał, że skoro wydane w sprawie postanowienia z dnia 5 lipca 2010r. i 28 lipca 2010r. stały się ostateczne, to zarówno organ jak i strona są nimi związane na zasadzie art.219 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. II. Postępowanie przed sądem administracyjnym 1. W wniesionej skardze pełnomocnik zarzucił naruszenie ww. art.75, art.165a i art. 239a cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały dotychczasowe argumenty , przy czym pełnomocnik skarżącego wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania byłaby dopuszczalna z uwagi na wydane uprzednio w sprawie postanowienie, ale pod warunkiem, że to postanowienie rozstrzygałoby sprawę co do istoty. Natomiast wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat dotyczyły kwestii wpadkowych i nie stanowiły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. 3. Dodatkowo zostały powtórzone argumenty dotyczące braku wymagalności decyzji pierwszoinstancyjnej ustalającej wymiar podatku od spadków i darowizn, co w rozumieniu skarżącego, stanowiło podstawę braku powstania obowiązku zapłaty zaległości i odsetek. 4. Skarżący wskazał również, że postawą powstania nadpłaty jest art.75§2 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy nie będąc zobowiązani do składania zeznań, dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. 5. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. 6. Na rozprawie w dniu 12 maja 2011r. pełnomocnik organu podnosił, iż w istocie wniosek skarżącego dotyczy stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę, a takiego orzeczenia o nadpłacie odsetek nie regulują przepisy Ordynacji podatkowej. III. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty są zasadne. 2. Na wstępie należałoby zauważyć, że podstawową przyczyna odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty był ustalony przez organy fakt, że w sprawie wydano ostateczne postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat tj. ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2010r. i 28 lipca 2010r. 3. Niemniej jednak, z akt administracyjnych wynika niezbicie, że oba ww. postanowienia zostały doręczone wyłącznie skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi, chociaż występował on w sprawie. 4. Powyższe wynika z znajdującej się w aktach kserokopii dowodu doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2010r. nr [...] kierowanego na ręce pełnomocnika skarżącego (co wyraźnie wynika z adnotacji odręcznej na dokumencie postanowienia) o zaliczeniu wpłaty 66 594 zł na poczet zaległości głównej i odsetek. 5. Podobnie, w aktach administracyjnych znajduje się również kserokopia dowodu doręczenia drugiego ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 28 lipca 2010r. w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 1 419,80zł skierowanego, tym razem, wyłącznie na ręce Skarżącego. 6. Jak wynika z znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 4 lutego 2010r. oraz treści ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2010r. nr [...]– organ miał świadomość, że w sprawie działa pełnomocnik. 7. W konsekwencji Sąd uznał za błędnie doręczone ww. postanowienia skarżącemu (a nie jego pełnomocnikowi) z naruszeniem art. 136 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. 8. W sytuacji, gdy pismo nie zostało doręczone prawidłowo, bowiem zamiast pełnomocnikowi doręczono je skarżącemu, nie nastąpiły skutki prawne doręczenia pisma. Zatem postanowienia organu pierwszej instancji nie weszły do obrotu prawnego. 9. W procedurze administracyjnej, zgodnie z utrwalonymi poglądami sądów administracyjnych, uchybienie przepisom o doręczeniach to nie tylko negatywne dla strony skutki procesowe, ale przede wszystkim wprowadzenie danego aktu administracyjnego do obrotu prawnego. Akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków materialnych i procesowych, jakie procedura podatkowa wiąże z doręczeniem tego aktu. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r. I SA/Op 436/09 oraz powołane tamże orzeczenia sądów administracyjnych.). 10. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, uznany za istotny przez nie dla sprawy z uwagi na przyjecie, że wydane w sprawie ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2010r. i 28 lipca 2010r. były ostateczne. 11. Dodać jednak należy, że rację ma skarżący, iż postanowienia te, nawet gdyby były ostateczne, nie uzasadniałyby wydania w trybie art.165a cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. 12. Skoro skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku (ewentualne wątpliwości organu, czy wniosek dotyczył nadpłaty odsetek należało wyjaśnić wzywając w trybie art.169 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa o sprecyzowanie żądania) to taki wniosek należało rozpatrzyć. 13. Wydane w sprawie postanowienia o zaliczeniu wpłat (o ile oczywiście byłyby skutecznie doręczone) miały jedynie pośredni związek ze sprawą, ale nie rozstrzygały w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Czym innym bowiem jest rozliczenie wpłat na poczet podatku, a czym innym jest rozliczenie całości stanu zaległości i ewentualnych nadpłat (należnych zwrotów) podatnika wobec urzędu skarbowego z konkretnego tytułu podatkowego – do czego sprowadza się wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Stąd argumenty skarżącego o naruszeniu art.165a cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa były uzasadnione. 14. Na marginesie należy zauważyć, że organ najprawdopodobniej prowadził postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, skoro ww. zawiadomieniem z dnia 8 września 2010r. w trybie art.200 w zw. z art.123 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa wyznaczył termin do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot z tytułu naliczonych odsetek za zwłokę w podatku od spadków i darowizn. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego dnia 15 września 2010r. 15. Natomiast argumentacja skarżącego dotycząca skutków art.239a cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa jest o tyle niezasadna, że przepis ten dotyczy braku możliwości przymusowego wykonania (tj. w drodze egzekucji) nieostatecznej decyzji podatkowej, co nie ma związku z ewentualnymi odsetkami za zwłokę z tytułu zapłaty należnego podatku po upływie terminu płatności. 16. Powołany przepis art.239a cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. 17. Doktryna (komentarz do art.239a - [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.) wskazuje, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że przepis ten wprowadza zasadę niepodlegania wykonaniu obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; jednakże adresatami tej zasady są organy podatkowe. Oznacza to, że fakt, że strona postępowania, nawet jeżeli wniesie odwołanie od decyzji podatkowej), nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z takiego aktu administracyjnego. Odmienne stanowisko w tej kwestii oznaczałoby, że podatnik wnoszący odwołanie od decyzji nie mogąc zapłacić podatku narażałby się na ewentualność zapłacenia odsetek, także za okres do wydania decyzji ostatecznej, w przypadku gdyby jego odwołanie nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r., I SA/Bk 91/10.). 18. Innymi słowy brak wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej w rozumieniu art. 239a cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa nie oznacza odroczenia terminu płatności należnego podatku skutkującego brakiem powstania obowiązku naliczania odsetek za zwłokę. Okoliczność ta nie została bowiem wymieniona w art.54 cyt. ustawy . 19. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy ustalą co w istocie jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (podatek, odsetki lub inne należności) i rozstrzygną w tym przedmiocie. 20. W oparciu o powyższe Sąd uchylił postanowienia obu instancji na zasadzie art.145 §1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 134 §1 i art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zasądzając koszty postępowania zgodnie z art.200 i 205§2 tejże ustawy.