I SA/Bk 91/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę. Decyzją nr [...] z [...].10.2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił M. M. (dalej powoływany jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, maj, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2004 r. Decyzji tej, postanowieniem z [...].11.2009 r. nr [...] ten sam organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując jako podstawę prawną art. 239b § 1 pkt 4 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.). Skarżący od powyższego postanowienia nakładającego rygor natychmiastowej wykonalności złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż od dnia 13 października 2009 r. do chwili wydania zaskarżonego postanowienia nie została dobrowolnie uiszczona kwota zaległości podatkowej, co biorąc pod uwagę termin przedawnienia (z końcem 2009 r.) uzasadniało obawę, że zobowiązanie nie zostanie przez skarżącego wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie zaistniały dwie wymagane przesłanki dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności – upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.) oraz uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Organ wskazał, że krótszy niż 3 miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi w niniejszej sprawie konkretna okoliczność uprawdopodabniającą jego niewykonanie i niemożność przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącego, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w którym zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie prawa: – art. 239b § 1 i 2 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w opisanej wyżej sprawie zachodzą przesłanki do nadania powyższej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, – błąd w ustaleniach będących podstawą rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są związane z sytuacją majątkową podatnika, jego podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz szansami, bądź ich brakiem na wyegzekwowanie, bądź dobrowolne wykonanie w przyszłości zobowiązań wynikających z decyzji. Sam upływ terminu przedawnienia zobowiązania nie jest przesłanką stanowiącą o możliwości niewykonania przez podatnika ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2009 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239b. § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie organ pierwszej nadał rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując jako podstawę prawną art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 o.p. Stosownie do tych przepisów decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany", a nadanie decyzji tego rygoru wymaga łącznego spełnienia dwu przesłanek, a mianowicie stwierdzenia, iż upływ okresu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące, oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem tego terminu. Okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma, tak jak pozostałe taksatywnie wymienione w art. 239b § 1 o.p. przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę, w powiązaniu z przesłanką zawartą w 239b § 2 o.p., do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione w art. 239b § 1 o.p. przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, jak i innych wymienionych w art. 239b § 1 o.p. przesłanek, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Jeśli zatem organ podatkowy zwleka z wydaniem decyzji do tego stopnia, że jej wykonanie jest zagrożone terminem przedawnienia, to naturalnym odruchem podatnika jest dążenie do wykorzystania środków przewidzianych przez prawo, które pozwolą na upływ tego terminu. Z kolei przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10, niepublikowany). Należy również zwrócić uwagę na to, że w doktrynie wskazano, iż przesłanka uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane jest rozwiązaniem osobliwym. Sprowadza się bowiem do tego, że samo stwierdzenie jednej z wymienionych w art. 239b § 1 o.p. przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem , o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (zob. Z. Kmieciak, Wykonanie decyzji administracyjnej w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (w:) Instytucje procesu administracyjnego i sądowoadaministracyjnego. Księga jubileuszowa dedykowana Prof. nadzw. dr. hab. Ludwikowi Żukowskiemu, Przemyśl – Rzeszów 2009, s. 198). W literaturze wskazano, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). Wydaje się jednak, że wskazana charakterystyka nie obejmuje jednak wszystkich przypadków, kiedy to mamy do czynienia z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wykazanie wskazanej przesłanki nie zawsze musi wiązać się z analizowaniem sytuacji majątkowej zobowiązanego. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane można wykazać także w inny sposób, np. poprzez wskazanie na oświadczenie podatnika wyrażone w odwołaniu wskazujące, iż zobowiązany nie ma zamiaru zapłacić podatku. Odnosząc się do realiów sprawy nie ulega wątpliwości to, że w dacie wydania decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Decyzja została wydana w dniu [...].10.2009 r., zaś zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 31.12.2009 r. Odnośnie drugiej przesłanki, która musi być spełniona ażeby nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w opinii Sądu została ona wykazana w toku prowadzonego postępowania. Otóż wskazana decyzja z dnia [...].10.2009 r., jak wynika z akt sprawy I SA/Bk 90/10 doręczona w dniu 31.10.2009 r. W dniu 12.11.2009 r. zostało od wskazanej decyzji wniesiono odwołanie. Do dnia wydania postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. do [...].11.2009 r. decyzja nie została wykonana. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że decyzja dotyczyła wymiaru w podatku od towarów i usług, w której to konstrukcji zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Decyzja ta zatem nie kreowała zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), ale je określała, wskazując jednocześnie, iż zobowiązanie podatkowe (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) dotyczyły okresów przeszłych. W tej konstrukcji nie ma zastosowania reguła określona w art. 48 § 2 o.p., zgodnie z którą termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji, skoro pomimo doręczenia decyzji w dniu 30.10.2009 r. do 30.11.2009 r. zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane, to organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a to z powodu przedawnienia, które następowało z upływem 2009 r. W takim przypadku uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 2 pkt 9 o.p.). Zatem przedawnienie stanowi przyczynę niewykonania zobowiązania podatkowego. Można oczywiście wskazać, iż trudno zarzucać Skarżącym, iż nie wykonywali decyzji podatkowej, którą doręczono w dniu 30.10.2009 r. skoro zgodnie z treścią art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W opinii Sądu przepis ten wprowadza zasadę niepodlegania wykonaniu obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; jednakże adresatami tej zasady są organy podatkowe. Oznacza to, że strona postępowania, np. podatnik nawet jeżeli wniesie odwołanie od decyzji podatkowej, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z takiego aktu administracyjnego. Odmienne stanowisko w tej kwestii oznaczałoby, że podatnik wnoszący odwołanie od decyzji niemogąc zapłacić podatku narażałby się na ewentualność zapłacenia odsetek także za okres do wydania decyzji ostatecznej, w przypadku gdyby jego odwołanie nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.