I SA/Gl 835/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. dalej u.p.c.c.), decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] (Nr [...]), którą odmówiono A S.A. z siedzibą w K. ul. [...] (dalej zwana spółką) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazano, iż w dniu 2 stycznia 2012 r. do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł. uiszczonym z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej dokonanego w dniu 9 marca 2011 r. Uzasadniając żądanie Spółka powołała się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi podwyższenie kapitału nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie swoich żądań i twierdzeń Spółka wskazała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1212/11 oraz sygn. akt I SA/Wr 1213/11). Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. uznając argumenty Spółki za niezasadne ww. decyzją dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...]. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Podano przy tym, że aktem notarialnym z dnia 9 marca 2011 r. (Repertorium "A" Nr [...]) Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki A S.A. z siedzibą w K. podjęło uchwałę Nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...]zł. w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii "B" w ilości [...]sztuk o wartości nominalnej 1 zł. każda. Powyższe akcje zostały przeznaczone do pokrycia wkładem pieniężnym. W związku z dokonaną czynnością notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Prezentując przedmiot sporu organ odwoławczy wskazał, że jest nim wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (ze zmianami) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a w konsekwencji ustalenie czy w przedmiotowym stanie faktycznym oraz na gruncie obowiązujących w roku 2011 przepisów podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy). Organ wskazał przy tym, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte w drodze emisji akcji zwykłych. Odpowiadając na zarzuty Spółki organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono, że stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Wspólnota Europejska działa za pośrednictwem rozporządzeń, dyrektyw, decyzji, zaleceń i opinii, będących oryginalnymi aktami prawa wspólnotowego, niezależnymi od aktów prawa krajowego i międzynarodowego. Instytucje unijne mogą przyjmować te akty prawne, tylko jeżeli są do tego uprawnione na mocy postanowień traktatów (zasada kompetencji powierzonych). Poszczególne akty prawne (z wyjątkiem zaleceń i opinii, które nie mają mocy wiążącej) muszą opierać się na konkretnych postanowieniach traktatów (w tym na tak zwanych kompetencjach dorozumianych). Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Organ akcentował, że z przytoczonej definicji wynika, iż chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C-177/88 oraz wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990r., C-106/89). W dalszej części rozważań organu odwoławczego wskazano, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r., a to na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Podkreślono, że żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wywodził, że zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji) które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok ETS z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz. 1982 s. 2771, pkt 15; wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dellEconomia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50%. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślał, że wskazany w art. 7 ust. 1 Dyrektywy termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę od dnia 1 maja 2004 r. Podkreślono, że taki stan potwierdza również wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 ETS, gdzie Trybunał wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia (traktat z 16 kwietnia 2003 r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003 r.) ani w jakimkolwiek innym akcie. Zaakcentowano przy tym, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004,r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. W dalszej części swoich rozważań organ odwoławczy odnosząc się do będącego punktem odniesienia stanu przepisów prawa krajowego obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. wskazał, że ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką jest zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wskazano także, iż zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Organ odwoławczy mając na uwadze powyższe akcentował, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki) opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Stąd też uprawnionym było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślono przy tym, że przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 % nie przekracza stawki podatkowej, to jest 1 %, przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podkreślał, że nie można mówić o sprzeczności obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Czynność umowy spółki była w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowana opłatą skarbową, której stawka była większa niż 0,50 %. W ocenie organu odwoławczego nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu uwzględniającym zmiany dokonane kolejno dyrektywami 73/79/EWG, 73/80/EWG oraz 85/303/EWG) jak również art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z czym nie było też podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego niemożności opodatkowania opłatą skarbową czynności wniesienia wkładów do spółki akcyjnej w roku 1984 przeniesiony na grunt osób prawnych będących aktualnie spółkami akcyjnymi organ wyjaśniał, iż zawarta w rozporządzeniu definicja kapitału zakładowego była w tamtym czasie pojęciem ogólnym i uproszczonym. Dla celów opodatkowania opłatą skarbową pojęcie to obejmowało również kapitał akcyjny w spółkach akcyjnych, a pod pojęciem wspólnika rozumiało się również akcjonariusza. Odmienna interpretacja wskazanych pojęć prowadziłaby do wniosku, że w 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej w ogóle nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W przypadku, gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych - uczyniłby to poprzez sformułowanie w inny sposób przepisów. Odnosząc się do poglądu wyrażonego we wskazanych przez stronę wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i sygn. akt I SA/Wr 1213/11 organ odwoławczy wskazał, że stanowisko to nie jest utrwalone oraz zaakcentował, iż od wyroków tych zostały wniesione przez organ odwoławczy skargi kasacyjne, które nie zostały rozpatrzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Końcowo organ odwoławczy dodał, iż organy podatkowe przyjęły stan prawny obowiązujący na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Data 1 lipca 1984 r. została wprowadzona do systemu prawnego UE Dyrektywą Rady 85/3003/EWG, która to nakazywała odniesienie się do niej w przypadku konieczności stosowania zwolnień z podatku kapitałowego w państwach członkowskich. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (Nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] (Nr [...]) odmawiającą A S.A. z siedzibą w K. (dalej zwana też skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł., Spółka zarzuciła: naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji. W uzasadnieniu skargi skarżąca po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania podkreślała, że nie może się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, bowiem według obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. przepisów o opłacie skarbowej wkłady wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu. Podkreślono, że w dacie do której odwołuje się art. 7 dyrektywy o podatku kapitałowym, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej czy też spółki z o. o. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale w spółce akcyjnej, zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Zatem na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, tak więc na podstawie art. 7 dyrektywy o podatku kapitałowym powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r. Skarżąca przyznała, że z organem podatkowym można jedynie się zgodzić w tym zakresie, iż w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy z których wynikał obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki w wysokości 10% i 5%. Od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, od innych wkładów 5%. Jednakże ustalając czy niniejszy przepisy miały zastosowanie w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej w zamian za wkład pieniężny konieczne jest odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako Ustawa o opłacie skarbowej) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako Rozporządzenie). W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację ogólnego postanowienia zawartego w ustawie zawierało Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16.05.1983r. o opłacie skarbowej, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Stosownie do § 54 ust. 1 Rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. W myśl § 54 ust. 3 Rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z § 54 ust. 4 Rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Zdaniem skarżącej kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 Rozporządzenia definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Skarżąca zaznaczyła, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani Rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (dalej zwany KH). Skarżąca zauważała, że KH posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej KH konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 Rozporządzenia należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Zdaniem skarżącej wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 Rozporządzenia potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu. Przed rokiem 1975 funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106). Stosownie do art. 10 ust. 2 za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcji wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju". Skarżąca podkreślała, że definicję kapitału zakładowego z dekretu warto porównać z definicją kapitału zakładowego zawartą w Rozporządzeniu. Wówczas widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w Rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Rozporządzenia ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Przenosząc powyższe rozważania na przepisy unijne, skarżąca spółka wskazała, iż w świetle orzecznictwa ETS art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oznaczał, że w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, niedopuszczalne było obowiązywanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984 r. W szczególności skarżąca akcentowała, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicaęoes SA przeciwko Fazenda Publica, sygn. akt C-366/05, Trybunał stwierdził, że "artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej". W podsumowaniu skargi spółka wskazała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. W art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy postanowiono, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust. 2-3). Powyższe oznacza, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009r. Zdaniem skarżącej odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W rezultacie, należy uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. Końcowo skarżąca podkreślała, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1212 /11 oraz sygn. akt I SA/Wr 1213/11). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że chybiona jest argumentacji skarżącej odnosząca się do ww. wyroków WSA we Wrocławiu, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 98/12 oraz II FSK 99/12) uchylając ww. wyroki z dnia 23 września 2011 r. i wskazał, że po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Okoliczności faktycznie są niesporne. Wynika z nich, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego o kwotę [...]zł. w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii "B" w ilości [...]sztuk o wartości nominalnej 1 zł. każda. Podwyższenie kapitału zakładowy w całości zostało pokryty wkładem pieniężnym, a notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Spór sprowadza się do oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969.249.25), a także wykładni art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W ocenie organów podatkowych czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki była na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowana opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,50%. Skarżąca spółka z kolei twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Bezsporne w sprawie jest, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki została opodatkowana zgodnie z ustawą krajową. Twierdzenie, iż podatek ten był nienależny – jak wyżej wskazano – strona skarżąca opiera głównie na wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wyklucza jej stosowanie i nakazuje zastosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę. Rozważania Sądu należy rozpocząć od podzielenia stanowiska organu podatkowego i wskazania, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, a więc można powiedzieć, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Nie ulega także wątpliwości, iż od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Owa wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Sąd podziela przy tym pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K. o istnieniu granicy możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego. Pogląd ten zgodny jest z orzecznictwem TWSE, wyrażonym m.in. w wyroku Trybunału z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyroku TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). Dokonując analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego w świetle powyższych rozważań istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Jak z kolei wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje pogląd Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzający, że żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej dyrektywy. Stwierdzić zatem należy, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę była jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). Oznacza to, że skład orzekający, mając na względzie przytoczone powyżej zasadnicze aspekty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenia acquis communautaire do jej porządku prawnego, stoi na stanowisku, iż historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. W tym zakresie, zasadne jest odwołanie się do wykładni zawartej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicaçes SA przeciwko Fazenda Pública. Trybunał, analizując sytuację Państwa Członkowskiego (w tej sprawie - Portugalii), które nie miało takiego statusu w momencie wydawania i obowiązywania dyrektywy 73/79 podkreślił, iż przed dniem przystąpienia dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jak wskazał ETS historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot, a w przypadku takiego przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Przypomnieć należy, że wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w odniesieniu do Polski, znalazła swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), wniesionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?". TSUE odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Wskazać także należy, iż podobne stanowisko Trybunał zawarł w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska (sygn. akt C – 212/10). W ocenie Sądu nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych, decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Mając na uwadze przedmiot sporu i argumentację strony skarżącej wskazać także należy, że zgodnie z art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 omawianej Dyrektywy. I tak art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell’Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Wskazać ponadto należy, że art. 7 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji (co było możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej) w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. O ile nie budzi wątpliwości, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania - na gruncie niniejszej sprawy - nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1 maja 2004 r. Mając na uwadze to, że spór dotyczył także wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej, należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 99/12) wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 145, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust .1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-t. j. Dz. U. z 1976r., Nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu; w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania; jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako K.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. K.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII K.h.). Zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla: rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, vide http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można jak czyni to strona skarżąca wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo podwyższające kapitał w spółce akcyjnej. Podkreślenia w tym względzie wymaga przede wszystkim to, że § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się tak jak ustawa terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie i podwyższenie kapitału spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się ;od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Mając na uwadze argumentację strony skarżącej wskazać przyjdzie, że aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją), tak jak i podwyższające jej kapitał są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.h.). Wbrew stanowisku strony skarżącej definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim obok zawiązania także spornego podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art.307 K.h.). Wobec braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 K.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Mając na uwadze argumentację skarżącej Sąd, w ślad za ww. wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt. II FSK 99/12) podkreśla, iż także wykładnia historyczna, do której odwoływała się spółka, nie potwierdza zasadności jej stanowiska. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art.437 § 2 i 3 K.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazano wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte także sporne podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,50%. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze względów wyżej wyrażonych Sąd stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. W ocenie Sądu jako nieuprawniony należy uznać bowiem pogląd skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową, a co w konsekwencji oznacza wadliwość poglądu skarżącej, iż Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Za nieuprawniony należy uznać pogląd strony skarżącej, iż wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r., w której jak wywodziła spółka postanowiono (art. 7 ust. 1), że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust. 2-3). W ocenie Sądu jako błędny, w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy, jawi się pogląd skarżącej, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009r. Zdaniem Sądu wadliwa jest także konstatacja skarżącej, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a skoro tak to zasadnym według skarżącej byłoby odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. Wskazać w tym miejscu przyjdzie, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. W myśl zaś art. 1 ust. 1 pkt. 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają także zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt. 2 u.p.c.c.). Sąd przyjmując prawidłowość implementacji do krajowego porządku prawnego ww. Dyrektywy stwierdza, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej nie naruszała prawa. Jak już bowiem podniesiono, ww. Dyrektywa stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, a zatem nie ma zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. W świetle powyższych uwag nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut narusznia art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 2 w zw. Z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem nadpłata nie powstała, bowiem kwota spornego podatku została pobrana przez płatnika należnie, to ze względów już wyrażonych nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Reasumując, w świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, iż Jej stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1212 /11 oraz sygn. akt I SA/Wr 1213/11) Sąd wskazuje, iż wyroki te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 98/12 oraz sygn. akt II FSK 99/12) zaprezentował stanowisko, które było podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia, a także było zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.