I SA/Rz 763/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2013r. sprawy ze skargi A. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. P. kwotę 200 ( słownie: dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko A.P., odnośnie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Wnioskiem z dnia 30 stycznia 2013 r. A.P. zwrócił się do Ministra Finansów z pytaniem czy otrzymane przez niego wynagrodzenie, za ustanowienie służebności przesyłu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że A.P. w 2012 r. zawarł umowę z "A" SA, z siedzibą w L. (uprawnionej do budowy urządzeń infrastruktury technicznej, na podstawie art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm., zwanej dalej: ustawą o gospodarce nieruchomościami/), na mocy której ustanowił na rzecz tej spółki służebność przesyłu na należących do niego nieruchomościach. Treść wyżej opisanego ograniczonego prawa rzeczowego sprowadza się do prawa posadowienia i korzystania z obciążonej nieruchomości w granicach służebności przesyłu dla napowietrznej linii średniego napięcia, napowietrznej stacji transformatorowej oraz istniejącej i projektowanej kablowej linii elektroenergetycznej niskiego napięcia, w zakresie niezbędnym do dokonania budowy i przebudowy, demontażu, eksploatacji, konserwacji, naprawy, remontów, modernizacji i wymiany tych urządzeń elektroenergetycznych, wraz z prawem dostępu pracowników przedsiębiorcy energetycznego oraz wszelkich podmiotów i osób, którymi posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. A.P. zaznaczył także, że stanowiące jego własność nieruchomości, obciążone służebnością przesyłu, o której wyżej mowa, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969, ze zm.), wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, z którego to tytułu opłaca on należny podatek. W ocenie A.P., w związku z wyżej opisaną sytuacją (obejmującą ustanowienie służebności) nie musi on odprowadzać z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], uznał stanowisko A.P. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych) wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (...). W myśl natomiast art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Minister Finansów zwrócił także uwagę, że w myśl art. 305 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93, ze zm., zwanej dalej: K.c.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W sytuacji, w której przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (305 1 § 2 K.c.). Z mocy art. 305 4 K.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Zdaniem Ministra Finansów treść powołanych wyżej regulacji w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, gdyż oba te ograniczone prawa rzeczowe są odrębnie uregulowane w K.c. W związku z powyższym, organ stanął na stanowisku, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ono bowiem przychodem z innych źródeł, o jakim traktuje art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, podlegającym opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 tejże ustawy. A.P., wezwaniem z dnia 17 maja 2013 r., zwrócił się do Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa, którego ten, miał się w jego ocenie dopuścić, w związku z wydaniem wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], wniósł A.P., domagając się uchylenia zaskarżonego aktu. Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie prawa, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, otrzymane przez niego "odszkodowanie" spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 305 4 K.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Oprócz tego zaznaczył, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia, polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju prawnie chronionych dobrach. Wynagrodzenie zaś to zapłata za wykonana pracę, za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności. Odszkodowanie więc nie jest tożsame z wynagrodzeniem, tym samym skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy skarżącym a Ministrem Finansów, na gruncie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (...). Rozbieżności pomiędzy stanowiskami stron dotyczą dwóch kwestii, tj. możliwości zastosowania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 120 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktującej o odszkodowaniach za ustanowienie służebności gruntowych, do należności przypadających w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, a także interpretacji pojęcia "odszkodowanie" oraz ewentualnego objęcia zakresem pojęciowym tego terminu również wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Odnosząc się do pierwszej z wyżej wskazanych kwestii należy zaznaczyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do tego aktu prawnego z dniem 1 stycznia 2005 r., na mocy art. 1 pkt 7 a ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz.2619, ze zm.) W tym czasie przepisy K.c. nie przewidywały jeszcze ustanowienia służebności przesyłu, jednakże ograniczone prawo rzeczowe, odpowiadające w swej treści obecnej służebności przesyłu, funkcjonowało w ramach służebności gruntowej, co zostało usankcjonowane orzecznictwem Sądu Najwyższego, nie budziło też wątpliwości judykatury. W tej kwestii wskazać należy chociażby na uchwały Sądu Najwyższego: z 17 stycznia 2003 r., sygn. III CZP 79/02 (publ. OSNC 2003/11 poz. 142, a także Lex Polonica nr 358925), a także z 22 maja 2013 r., sygn. III CZP 18/13 (publ. www.sn.pl). W związku ze wprowadzeniem, z dniem 3 sierpnia 2008 r., do porządku prawnego nowego ograniczonego prawa rzeczowego, w postaci służebności przesyłu – ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731, ze zm.) - odpadła możliwość ustanowienia służebności gruntowych dla realizacji inwestycji liniowych, co było wszakże możliwe, jak to wyżej zaznaczono, przed tą datą. Zmianie nie uległo natomiast brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 120 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zakresie (odnośnie zwolnienia z opodatkowania należności przypadających w związku z ustanowieniem służebności gruntowych). Nie można więc w tej sytuacji przyjąć, jak to czyni Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w związku z tym faktem (wprowadzeniem zmian w przepisach K. c., kreujących odrębne ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu) zawężeniu uległ zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia zasadności takiego stanowiska. Co prawda wykładnia językowa wspomnianego przepisu może sugerować, że dotyczy on jedynie sytuacji, w których mamy do czynienia ze służebnością gruntową, jednakże porównanie jej wyników, z wynikami wykładni systemowej, logicznej i historycznej prowadzi jednoznacznie do stwierdzenia, że jej rezultaty nie odpowiadają wynikom pozostałych rodzajów wykładni prawa. W tej sytuacji musimy więc przyjąć, że prawidłowe ustalenie treści normy prawnej, zawartej w art. art. 21 ust. 1 pkt 120 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może się opierać jedynie na wykładni językowej, gdyż prowadzi ona do nieuprawnionych wniosków, w kontekście całokształtu regulacji prawnych, odnoszących się do rozpatrywanego zagadnienia, w różnych jego aspektach, w tym prawnopodatkowych. Niezależnie od powyższego, zwrócić należy także uwagę na fakt, że ustawodawca wyodrębniając, na gruncie przepisów prawa cywilnego, służebność przesyłu od służebności gruntowej, nakazał stosowanie do tego ograniczonego prawa rzeczowego przepisów odnoszących się w sposób bezpośredni do służebności gruntowych (art. 305 4 K.c.). Taki sposób uregulowania tej "nowej" służebności świadczy więc o tym, że nie można jej rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu przepisów odnoszących się do służebności gruntowych. Oparcie się jedynie na wykładni literalnej przepisu prowadziłoby do niewłaściwego zrekonstruowania treści normy prawnej, funkcjonującej w porządku prawnym w niezmienionej formie od początku 2005 r., a więc od czasu gdy realizacja inwestycji liniowych mogła się odbywać w ramach uprawnień przysługujących podmiotom, którym przysługiwała odpowiedniej treści służebność gruntowa. Na gruncie opisanego stanu faktycznego Minister Finansów podniósł, w odpowiedzi na skargę, także kwestię związaną z możliwością objęcia zakresem pojęciowym "odszkodowania" – którym posługuje się ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 120 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - także wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, na podstawie dwustronnej umowy. Odnosząc się do tego zagadnienia należy stwierdzić, że rację ma organ podkreślając, że oba wyżej przytoczone pojęcia, tj. odszkodowanie i wynagrodzenie, chociaż nie zostały one ustawowo zdefiniowane, nie są tożsame. Jak zauważył bowiem Sąd Najwyższy, w postanowieniu z dnia 8 lutego 2013 r. , sygn. IV CSK 317/2012 (publ. Lex Polonica nr 5794787) o odszkodowaniu mowa jest bowiem przede wszystkim w przepisach ogólnych księgi trzeciej K.c. W art. 361 § 1 i § 2 K.c., wiążąc obowiązek odszkodowawczy tylko z normalnymi następstwami działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła, ustawodawca wskazał, że naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Kontekst, w jakim ustawodawca używa pojęcia "odszkodowanie" w innych przepisach K.c. wskazuje na to, że jest to świadczenie spełniane w celu naprawienia uszczerbku w dobrach prawnie chronionych, a precyzyjniej rzecz ujmując - uszczerbku o charakterze majątkowym (szkody), gdyż uszczerbek o charakterze niemajątkowym (krzywda) jest zaspokajany zadośćuczynieniem. Zakres pojęcia "wynagrodzenie" jest szerszy. Na gruncie K.c. wynagrodzeniem jest świadczenie, które ma być ekwiwalentem za świadczoną przez drugą stronę rzecz lub usługę (np. art. 205, art. 627-629, art. 647, art. 735, art. 758, art. 765, art. 774, art. 853 K.c.). Co do zasady, strony stosunku prawnego mogą swobodnie określić jego wysokość. Ustawodawca tylko czasami wskazuje na kryteria, które mają pomóc w jego określeniu, o ile strony nie postanowią inaczej, a często poprzestaje na stwierdzeniu, że wynagrodzenie ma być "odpowiednie" lub "stosowne" (art. 49 § 2, art. 3051 K.c.), albo w ogóle nie wypowiada się na temat jego wysokości (art. 145, art. 151 K.c.). W niektórych przypadkach wynagrodzenie ma odpowiadać wysokości wydatku poniesionego na określony cel (art. 55 § 2 K.c.) albo wartości rzeczy, której dotyczy (art. 188, art. 224 § 2 K.c., art. 231 K.c. ), czy utraconego prawa (art. 294 K.c.). Kontekst, w jakim ustawodawca odwołuje się do pojęcia "wynagrodzenie" wskazuje na to, że w pierwszej kolejności ma ono odpowiadać wartości świadczenia spełnionego na rzecz strony obowiązanej do jego zapłaty lub korzyści, którą obowiązany uzyskał w związku ze świadczeniem spełnionym wzajemnie, co nie oznacza, że nie może ono odpowiadać wysokości uszczerbku w majątku uprawnionej osoby, o ile tylko powstaje on w związku z sytuacją rodzącą obowiązek zapłaty. Niezapłacenie wynagrodzenia w tych relacjach, w których zasadnie go zażądano prowadzi do zachwiania równowagi ekonomicznej między stronami, gdyż ten, kto nie zapłacił wynagrodzenia za spełnione na jego rzecz świadczenie lub prawo, z którego skorzystał, uzyskuje korzyść kosztem majątku uprawnionego do wynagrodzenia. W dalszej części uzasadnienia postanowienia Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że nie ma żadnych przeszkód, by wynagrodzenie za ustanowioną służebność, zarówno ustalone przez strony umownie, jaki i określone orzeczeniem sądu, kompensowało właścicielowi ten uszczerbek w jego majątku, który jest konsekwencją obniżenia się wartości nieruchomości, jako składnika jego majątku w związku z jej obciążeniem służebnością. Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że o ile pojęcia "odszkodowanie" i "wynagrodzenie" nie są tożsame, to precyzyjne rozdzielenie zakresu ich desygnatów nie jest możliwe. Może się bowiem zdarzyć, że kryteria ustalenia wysokości tychże świadczeń będą identyczne. Sytuacja taka ma miejsce w związku z ustaleniem wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, którego wysokość nie musi być ściśle powiązana z wartością rynkową świadczenia, w kontekście przyszłych korzyści świadczeniobiorców, ale może być wyliczona w oparciu o wielkość uszczerbku w majątku konkretnego podmiotu strony stosunku cywilnoprawnego. Źródłem powstania służebności przesyłu może być nie tylko umowa zainteresowanych stron, ale także, w sytuacji braku porozumienia stron, konstytutywne orzeczenia sądu (art. 305 2 § 2 K.c.). W obu tych przypadkach właścicielowi obciążonej służebnością przesyłu nieruchomości przysługuje – jak to określa K.c. - wynagrodzenie, jednakże, zwłaszcza w sytuacji ustanowienia służebności na podstawie orzeczenia sądowego, ustalone przez sąd wynagrodzenie, zbliżone będzie bardziej do "odszkodowania", gdyż spełniać będzie rolę rekompensaty, za ograniczenie prawa własności nieruchomości, poprzez wyrównanie "strat" związanych z posadowieniem na niej urządzeń przesyłowych, co bez wątpienia będzie miało wpływ na jej walory użytkowe oraz wartość rynkową. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności w art. art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mowa jest o wynagrodzeniu wypłacanym "na podstawie wyroków sądowych i umów", tymczasem ustanowienie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego odbywa się w postępowaniu nieprocesowym, w którym, z mocy art. 516 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.) sąd orzeka postanowieniem. W praktyce więc, opierając się jedynie na literalnej wykładni przepisu, w jego dosłownym brzmieniu, tylko z tego powodu zwolnieniu nie podlegałoby jakiekolwiek wynagrodzenia, ustalone w orzeczeniu sądowym. Podobnie, bazując jedynie na tego rodzaju wykładni, odnoszącej się do wąsko rozumianego terminu "odszkodowanie", sprowadzającego się do świadczenia kompensującego szkodę powstałe w wyniku deliktu, niemożliwe byłoby zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do świadczenia otrzymanego przez ustanawiającego służebność przesyłu na podstawie dwustronnej umowy. Zakładając jednak racjonalność ustawodawcy należy się odwołać do innych metod wykładni przepisów, takich jak wykładnia systemowa i logiczna, pozwalających w tej sytuacji na właściwe odkodowanie normy prawnej. Mając na uwadze postulat spójności uregulowań prawnych oraz ich wzajemne przenikanie się oraz uzupełnianie, a także cele przyświecające ustawodawcy, wprowadzającemu tego rodzaju zwolnienie podatkowe, należy stwierdzić, że posługując się pojęciem odszkodowania w z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał on na myśli nie tyle świadczenie mające na celu wyrównanie szkody materialnej, będącej następstwem deliktu, co należność przysługującą właścicielowi/posiadaczowi obciążonej nieruchomości od przedsiębiorcy, realizującemu inwestycje liniowe, niezależnie od tego czy uprawnienie do niej zostało wykreowane przez orzeczenie sądowe czy też zgodne oświadczenia woli stron umowy. Bez znaczenia jest tutaj również to, że prawo cywilne nazywa to świadczenie wynagrodzeniem, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowaniem. Niespójność terminologii w tym zakresie, powstała na etapie procesu legislacyjnego, w sytuacji, w której z okoliczności wynika, że dotyczy ona w istocie tego samego świadczenia, nie może być bowiem podstawą do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, w sytuacji, w której spełnia on wszystkie jej przesłanki. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uwzględniając skargę Sąd, na podstawie art. 152 P.p.s.a., orzekł że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Kierując się art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A.P. kwotę 200 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, odpowiadającą wysokości wpisu od skargi w przedmiotowej sprawie (zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.).