II FSK 1500/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1306/12 w sprawie ze skargi B. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. nr ILPB2/415-310/12-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. nr ILPB2/415-310/12-4/JK , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. H. kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1306/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. W stanie faktycznym wyjaśniono, że skarżąca nabyła w spadku jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych od zmarłego męża, które zostały nabyte z majątku wspólnego małżonków. We wniosku o interpretację indywidualną skarżąca zadała pytanie czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, uznać należy za prawidłowe, że podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu inwestycyjnego kwota sprzedaży (odkupienia) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie tych jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (koszt uzyskania przychodów)? Zdaniem skarżącej podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży jednostek uczestnictwa (odkupienia) stanowić będzie wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu inwestycyjnego kwota sprzedaży (odkupienia) jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o wydatki na ich nabycie z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (koszt uzyskania przychodów). W dniu 21 czerwca 2012 r. skarżąca otrzymała wezwanie do uzupełnienia wniosku o następujące dane: czy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego? czy rejestr jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych był prowadzony na nazwisko skarżącej czy męża skarżącej? Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie i uzupełnił wniosek o powyższe informacje. Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że przychód uzyskany z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych przez skarżącą w spadku po zmarłym mężu nie może być pomniejszony o koszty, gdyż na nabycie tej części jednostek skarżąca kosztów nie poniosła. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie wypłacona skarżącej kwota sprzedaży jednostek uczestnictwa (przychód) pomniejszona o 50% wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek uczestnictwa z dnia ich nabycia. 2. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i podtrzymała swoje stanowisko w zakresie prawa do dziedziczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy przedmiotem spadku są jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Ponadto skarżąca zarzuciła, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną Minister Finansów zupełnie pominął kluczowy w sprawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Organ nie dokonał interpretacji ww. przepisu, a zatem interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pojawia się dopiero w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że spadkodawca podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu. Zdaniem Sądu nieistniejące prawo nie mogło zaś podlegać sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zasadnie Minister Finansów uznał za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, że spadkobierczyni nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniosła wydatków na nabycie tych jednostek. Skoro nie poniosła ona wydatków na ich nabycie, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Sąd stanął na stanowisku, że w sytuacji gdy po śmierci uczestnika jednostki podlegają dziedziczeniu przez osobę, z którą zmarły pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego uczestnika funduszu poniósł wydatek na nabycie 50% zakupionych ze wspólnego majątku jednostek uczestnictwa. Taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. "poprzez oddalenie przez WSA we Wrocławiu skargi Strony skarżącej na interpretację indywidualną z dnia 2 lipca 2012 r., nr ILPB2/415-301/12-4/JK, pomimo że w interpretacji tej Minister Finansów nie odniósł się w ogóle do kwestii zastosowania w opisanej sprawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zaś uzupełnił swoją argumentację w tym zakresie dopiero na etapie odpowiedzi na skargę kasacyjną, co skutkuje naruszeniem art. 121 § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej", - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "poprzez wadliwość uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając wyrok, w szczególności nie wyjaśnia, dlaczego Sąd uznał prawo do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nabytych w drodze spadku jednostek funduszu inwestycyjnego o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie za prawo niemajątkowe niepodlegające sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej", - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieprawidłową interpretację art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz uznanie, że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Istotą sporu w tej sprawie jest możliwość uwzględnienia przez spadkobiercę w kosztach uzyskania przychodów przy zbyciu odziedziczonych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę. Zagadnienie to budziło poważne wątpliwości, przejawiające się rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości te Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Uchwała ta wiąże nie tylko w sprawie, w której została podjęta ale cechuje ją również tzw. ogólna moc wiążąca. Przejawia się ona tym, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie dostrzega wadliwości wskazanej uchwały, która uzasadniałaby ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organu interpretacyjnego, wpisał się w tę grupę poglądów orzeczniczych, zgodnie z którą skoro spadkobierca nie poniósł wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Uznał zarazem, że nie może podlegać dziedziczeniu w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Stanowisko to uznać jednakże należy na nieprawidłowe. W świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 u.p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów, wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Z katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Dla rozstrzygnięcia powstałego sporu istotne znaczenie ma druga część tego przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w przypadku ich odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Uregulowanie to zawiera wyjątek od wyjątku, który powinien być rozpatrywany w odniesieniu do konkretnego podatnika uzyskującego podlegające opodatkowaniu przychody w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej stanowi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jego spadkobierca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie należy uznać za naruszające standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych zamiast dochodu i w sposób niezamierzony różnicuje sytuację podatników. Wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., prowadzą do wniosku, że dla uznania wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesionych przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz zasadne jest w tym przypadku odwołania się do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje bowiem problematykę następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym. Skoro, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Aby uzyskać ten przychód musi nastąpić nabycie, jednak wcześniejsze a więc poprzedzające uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik, uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia. W tej sytuacji do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należało się odwołać jedynie wtedy, gdy przepisy prawa materialnego nie pozwalałyby na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) prowadzi do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne. W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pozwalającej na odliczenie przez spadkobiercę poniesionych przez spadkodawców wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z oraz § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).