I SA/Sz 865/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. G. K. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę Z. G. K. reprezentowany przez pełnomocnika, w dniu 6 kwietnia 2012 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej. We wniosku strona wskazała, że Z. G. K. jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Jest samorządowym zakładem budżetowym, utworzonym przez Gminę, na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 23 listopada 2009 r. Gmina jest odrębnym od wnioskodawcy podmiotem, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który składa do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Od dnia 1 stycznia 2010 r. Z. G. K. w u użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przekazaną mu do użytkowania przez Gminę. Powyższa infrastruktura stanowi efekt prowadzonych przez Gminę od wielu lat projektów inwestycyjnych polegających na budowie infrastruktury wodnokanalizacyjnej na jej terenie. W ostatnich latach Gmina poniosła wydatki m.in. na realizację następujących projektów inwestycyjnych: - przebudowę wodociągu w miejscowości K.; - budowę kanalizacji i oczyszczalni Z.-P.; - włączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Z powyższymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług w oparciu o faktury VAT zawierające podatek naliczony. Faktury dokumentujące powyższe zakupy były wystawiane na Gminę, która nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. W efekcie powyższych inwestycji powstały elementy infrastruktury wodnokanalizacyjnej stanowiące własność Gminy, którą wnioskodawca użytkuje od swego powstania. Przy jej użyciu realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Obecnie rozliczenia z odbiorcami wymienionych usług prowadzone są na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 ze zm.). W rozliczeniach wnioskodawca obowiązany jest stosować aktualnie obowiązującą taryfę, zatwierdzoną uchwałą Rady Gminy, bądź wprowadzoną w trybie art. 24 ust. 8 przywołanej powyżej ustawy. ) Z. G. K. w u, będąc odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków, realizowanych przy pomocy wskazanej infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura, przekazana do użytkowania wnioskodawcy, jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były z tego podatku zwolnione. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Z. G. K. , jako podmiot utworzony przez Gminę, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Gminę a związanego z realizacją wymienionej inwestycji, których efekt wykorzystuje w swojej działalności opodatkowanej? Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (poniesionego przez Gminę), gdyż efektu tej inwestycji używa do celów sprzedaży opodatkowanej. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca wskazał, że w sprawie T. (opinia Rzecznika Generalnego C. V. z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-280/10, P. G. M. W.) Rzecznik Generalny stwierdził, że w przypadku, gdy określonych zakupów (dla celów działalności) dokonali przyszli wspólnicy spółki należy przyznać bądź im, bądź spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem wnioskodawcy, można stwierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych, gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, nawet gdy ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. Uzasadniałoby to przyznanie: bądź gminie, bądź zakładowi budżetowemu prawa do odliczenia, nawet jeśli odpowiednio: - sprzedaż opodatkowana powstałaby w innym podmiocie (prawo do odliczenia po stronie gminy); - względnie inny podmiot formalnie ponosiłby podatek naliczony (prawo do odliczenia po stronie zakładu budżetowego). Powyższe stanowisko potwierdził Rzecznik Generalny w powoływanej powyżej opinii w sprawie T., wskazując, że przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się przyznaniu prawa do odliczenia podatnikowi, który nie poniósł podatku naliczonego (faktura nie była wystawiona na niego), wówczas gdy między tą spółką a podmiotem, który poniósł podatek naliczony ("przyszłymi wspólnikami") występuje de facto tożsamość, która jest jednocześnie powiązana z tożsamością działalności - co znalazło wyraz w punkcie 53 opinii. W opinii Skarżącego, analogiczna sytuacja występuje w omawianym przypadku. Podatek naliczony ponosi Gmina, zaś sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (zakładu budżetowego), który jednakże jest de facto podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 18 października 2011 roku, sygn. I FSK 1369/10, samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej). W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, jeśli przyjąć, że podatku naliczonego nie może odliczyć Gmina (podmiot ponoszący podatek naliczony), to wówczas należałoby przyznać mu prawo do realizacji odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia[...] . nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ, po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, to znaczy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabywaniu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W nieniejszej sprawie nabycia dokonywała Gmina, na która były wystawiane faktury a nie Zakład. Z tego też względu Zakładowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na Gminę dokumentujących zakupy związane z inwestycjami wodnokanalizacyjnymi, które wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ podatkowy stwierdził, że prezentowane wyroki - odmiennie niż w przedmiotowej sprawie, sprowadzają się do kwestii odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w okolicznościach, gdy ten sam podatnik (a nie inny podatnik) ponosił określone wydatki przed rozpoczęciem działalności - na etapie przygotowań do prowadzenia działalności. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Z. G. K. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wskazanej interpretacji, podnosząc jednocześnie, że stanowisko organu jest nieprawidłowe i niezgodne zobowiązującymi przepisami. Nie uwzględnia także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany przedstawionej interpretacji. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że skarżący (zakład budżetowy Gminy) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej, w sytuacji gdy efekty tej inwestycji wykorzystywane są do prowadzonej przez niego sprzedaży opodatkowanej, zaś odliczenia podatku nie realizuje Gmina. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wydana interpretacja nie odpowiada prawu oraz jest sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym prawa do odliczenia w sytuacjach takiego samego rodzaju, jak będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi wskazano na specyfikę relacji pomiędzy zakładem budżetowym a gminą, która go utworzyła, przejawiającą się w tożsamości działalności Gminy i skarżącego (zakładu budżetowego), powołanego w celu realizacji jej zadań własnych. W ocenie pełnomocnika strony, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego organ całkowicie pomija specyfikę relacji pomiędzy gminą, a jej samorządowym zakładem budżetowym. Pełnomocnik wskazał również na specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą i jej jednostkami podległymi, wyrażającą się tym, że podatek należny wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy bezpośrednio obciąża jej budżet. Podniósł też, że efektem braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów Gminy przez Skarżącego (gdy odliczenia nie może dokonać również Gmina), jest faktyczne obciążenie Gminy ciężarem podatku. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, że powołane przez stronę wyroki (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie T. C-280/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) dotyczyły odmiennych stanów faktycznych i nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie odniósł się natomiast do rzeczowo sformułowanych przez stronę twierdzeń, wskazujących na rodzajowe podobieństwo powyższych spraw do sprawy będącej przedmiotem wniosku. Pełnomocnik podniósł, że powoływane przez niego wyroki przystają do przypadku opisanego we wniosku, a organ udzielający interpretacji jest obowiązany je uwzględnić, a nie ograniczać się do skrótowego stwierdzenia, że wyroki te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na poparcie powyższego powołał fragment wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1053/09. Reasumując, stwierdził także, że realizacja zasady neutralności wymaga, aby przyznać skarżącemu prawo (w sytuacji, gdy prawa tego nie ma Gmina) do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, jeśli celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej sprzedaży przez gminną jednostkę organizacyjną, a mienie służące tej sprzedaży jest przekazywane przez Gminę tej jednostce w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny u s t a l i ł, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 zwana dalej P.p.s.a.), takiej kontroli podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto, w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. W wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej zainicjowanej wnioskiem Z. G. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 wymienionej ustawy. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który otrzymał fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, wskazane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że nabyte towary lub usługi służą do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Według regulacji § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. \Mając na uwadze powyższe za chybiony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie organ nie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie warunku wyrażonego w powyższej regulacji, a więc ze względu na niewykorzystywanie inwestycji wodnokanalizacyjnej przez skarżącego do czynności opodatkowanych, lecz z uwagi na okoliczność, iż wydatek na tę inwestycję poniósł, inny, odrębny podatnik - Gmina. W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, za formalną podstawę do odliczenia podatku naliczonego uznają fakturę VAT, dokumentującą wydatki poniesione przez podatnika. Natomiast, materialnoprawną przesłanką odliczenia jest to, by dokonane zakupy służyły czynnościom opodatkowanym u tego podmiotu. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie, mimo wykonywania czynności opodatkowanych, brak było podstaw do przyznania skarżącemu prawnej możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych na Gminę. Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy prawa, wskazać należy, że prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa, uznaje za podatników określone podmioty. Skoro, skarżący jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku do towarów i usług, to mimo wykorzystywania efektów opisanej we wniosku inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją tej inwestycji przez Gminę. Wydana interpretacja, wbrew twierdzeniom skargi, nie jest również sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym prawa do odliczenia w sytuacjach, które - jego zdaniem - są "takiego samego rodzaju", jak będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji. Analiza złożonej skargi prowadzi do wniosku, iż w głównej mierze bazuje ona na fragmentach uzasadnień wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie T. C-280/10, a także fragmentach glosy autorstwa A. B. do wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew zarzutom skargi, organ, wydając zaskarżoną interpretację, odniósł się do przywołanych orzeczeń. Okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska strony, co do podobieństwa sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału (dotyczącej przyznania spółce, bądź jej wspólnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poczynionymi przez wspólników na cele działalności gospodarczej, przed zawiązaniem i rejestracją spółki), ze sprawą, w której strona wystąpiła z wnioskiem o interpretację, nie może uzasadniać zarzutu, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie brał pod uwagę tez płynących z tego wyroku. W myśl art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012, poz. 749), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na podstawie § 2 powołanego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższych przepisów wynika, że w uzasadnieniu należy dokonać wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji oraz uzasadnić możliwość dokonania subsumcji stanu faktycznego pod wyinterpretowaną normę prawa. Stosownie do brzmienia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w interpretacji indywidualnej organ ocenia stanowisko wnioskodawcy - co w przedmiotowej sprawie miało miejsce - a nie dokonuje polemiki z poszczególnymi wyrokami sądów administracyjnych, czy orzeczeniami TSUE. Dokonując interpretacji organ nie jest też zobowiązany szczegółowo analizować twierdzeń pochodzących z glosy (autorstwa A. B). Reasumując zatem, wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ wskazał na odmienność stanów faktycznych i prawnych przytoczonych orzeczeń podając, że nie znajdują one zastosowania w przedmiotowej sprawie, a także podkreślając, że dokonana analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się odmiennemu rozstrzygnięciu przedmiotowego postępowania. Stanowisko takie należy uznać za słuszne, nie ulega bowiem wątpliwości, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego organy mają obowiązek, jak juz wskazano powyżej, dokonania przede wszystkim analizy obowiązujących przepisów prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym. Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego ani reguł postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.