I SA/Sz 882/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], którą określono J. Z. w podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu [...] r. J. Z. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zgłosił świadczenie od dnia [...] r. usług najmu, których przedmiotem były lokale hotelowe (o nr [...] i [...]), położone w [...] przy ul. [...]. Na podstawie złożonych dokumentów ustalono, że J. Z. zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", i, w konsekwencji, od dnia [...] r. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...] r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Przeprowadzona u podatnika kontrola zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten miesiąc nie wykazała nieprawidłowości, gdyż kontrolujący ustalili, że przedmiotem sprzedaży były usługi najmu ww. [...] lokali hotelowych a zadeklarowana kwota nabyć wynika z ich zakupu. W dniu [...] r. J. Z. złożył korektę zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w której wskazał nową datę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, tj. [...] r. W załączonym piśmie wyjaśnił, że korekta spowodowana jest błędnym określeniem w pierwotnym zgłoszeniu VAT-R momentu rezygnacji ze zwolnienia. Wraz ze skorygowanym zgłoszeniem VAT-R strona złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od [...] r. do [...] r. oraz korektę deklaracji za [...] r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu w terminie [...] dni – [...] zł oraz kwotę do zwrotu w terminie [...] dni – [...] zł. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. do złożenia wyjaśnień odnośnie wykazanego w ww. deklaracjach podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], pismem z dnia [...] r., J. Z. poinformował, że zakupiona działka nie została zbyta i obecnie nie są na niej prowadzone żadne prace budowlane. Wskazał też, że na nieruchomości tej będzie prowadzona inwestycja związana ze sprzedażą opodatkowaną: powstanie tam, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, kamienica z oficyną z mieszkaniami i lokalami użytkowymi pod wynajem. W dniach od [...] r. do [...] r. u J. Z przeprowadzono kolejną kontrolę podatkową za [...] r., w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki. Z przedłożonej do kontroli dokumentacji wynikało, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze nabyć dwie faktury VAT wystawione przez Urząd Miasta [...], odpowiednio: – za [...] r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., dokumentującą zaliczkę na poczet ceny sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], na wartość brutto [...] zł, w tym netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł; – za [...] r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., dokumentującą sprzedaż ww. działki na wartość brutto [...] zł, w tym netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł. Cena była pomniejszona o wadium w wysokości [...] zł i obejmowała koszt ogłoszenia przetargu, koszt wyceny i podziału działki. Nadto przedłożono do kontroli akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...] r., zgodnie z którym małżonkowie J. i S. C. Z. nabyli od Gminy Miasta [...] działkę gruntu, położoną w [...] przy ul. [...], oznaczoną nr [...] o powierzchni [...] ha, stanowiąca nieruchomość niezabudowaną i posiadająca dostęp do drogi publicznej. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi ona teren zabudowy usługowej i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Akt notarialny nie zawierał informacji dotyczącej przeznaczenia nabytego gruntu - brak w nim było zapisu o zakupie nieruchomości w celu wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu [...] r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...], w ramach pomocy prawnej, przeprowadzili oględziny ww. działki gruntu stwierdzając, że: nieruchomość ta od frontu jest ogrodzona; posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, a dojazd stanowi droga o nawierzchni asfaltowej; znajdują się na niej pozostałości posadzek betonowych po byłych garażach, [...] murowanych podpór ściany oficyny, plac betonowy z kanalizacją deszczową i wiata o konstrukcji stalowej, pokryta eternitem. Mając na względzie ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że pan J. Z. nie mógł skorygować zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w celu rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego z wcześniejszą datą. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym został od dnia [...] r., tj. od daty wskazanej w pierwotnym zgłoszeniu rejestracyjnym. Organ uznał również, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu ww. działki, ponieważ z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że nabył ją jako osoba prywatna, nieprowadząca działalności gospodarczej, a grunt ten do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Korzystając z przysługującego jej prawa, strona wniosła pisemne zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, które nie zostały uwzględnione przez organ I instancji. Organ ten uznał bowiem, że J. Z. w okresie od [...] r. do [...] r. nie był podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą i wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r. W toku prowadzonego postępowania, podatnik wraz z pismem z dnia [...] r. przedłożył organowi kserokopie: – umowy najmu zawartej w dniu [...] r. na czas nieoznaczony z firmą "Usługi Transportowe K." W. G., dotyczącej najmu działki gruntu położonej w [...] przy ul. [...], za odpłatnością [...] zł miesięcznie. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania umowy; – faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez stronę dla ww. nabywcy za "wynajem nieruchomości gruntowej w [...] przy ul. [...], zgodnie z umową najmu z dnia [...] r.", za [...] miesięcy, na wartość brutto [...] zł, w tym netto [...] zł i podatek od towarów i usług w stawce 23% [...] zł; – potwierdzenia przelewu z dnia [...] r. dokonanego przez firmę "Usługi Transportowe K.", dokumentującego wpływ kwoty [...] zł na rachunek bankowy strony. Organ podatkowy I instancji w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. Organ ten uznał, że J. Z., aby skutecznie zrezygnować ze zwolnienia, obowiązany był zawiadomić o tym na piśmie ww. organ przed pierwszą czynnością, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT. Strona rozpoczynała bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Następnie, mając na uwadze treść art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p.", stwierdził, że wskazana ustawa wyraźnie odróżnia zgłoszenie rejestracyjne od deklaracji podatkowej, wobec czego korekta zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie jest możliwa. W konsekwencji organ uznał, że J. Z. został czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem [...] r., tj. z datą wskazaną w pierwotnym VAT-R i dopiero od tego momentu miał prawo do odliczania podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. Organ I instancji stwierdził również, że do dnia [...] r., w którym strona przedłożyła dowody potwierdzające wynajem od dnia [...] r. nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], nie istniały żadne okoliczności wskazujące, że działka ta stanowi składnik majątku trwałego, w oparciu o który strona zamierzała prowadzić działalność gospodarczą. Tym samym uznał, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt, że przed [...] r. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Strona składała jedynie niczym niepotwierdzone oświadczenia o zamiarze wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej w bliżej nieokreślonej przyszłości. W rezultacie organ podatkowy I instancji, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Uznał, że skoro strona nie wykonywała w okresie nabycia spornej nieruchomości czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ten zakup. Wobec powyższego, organ stwierdził, że złożone przez podatnika deklaracje od [...] r. do [...] r. nie są prawnie skuteczne, a do rozliczenia nabycia przedmiotowego gruntu w korekcie deklaracji VAT-7 za [...] r. - z uwagi na art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT - brak jest podstaw prawnych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w ww. decyzji, J. Z. wniósł odwołanie, w którym rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz ust. 4 ustawy o VAT i zasady neutralności wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), jak i procesowego (art. 120 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i rozpatrzeniu odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy na wstępie przywołał treść przepisów art. 5 (przedmiot opodatkowania), art. 15 ust. 1 i ust. 2 (podatnik podatku VAT), art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 5 pkt 4 (złożenie zgłoszenia rejestracyjnego), art. 99 ust. 1 (obowiązek składania deklaracji), art. 113 ust. 1, ust. 4 i ust. 9 (zwolnienie od podatku) o VAT. Następnie organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w [...] zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R J. Z. W zgłoszeniu w części C1 "Okoliczności określające obowiązek podatkowy" "Ogólne informacje" zaznaczono kwadrat nr 33 "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 4 lub 9 ustawy". Jako datę rezygnacji wskazano w punkcie nr 38 - [...] r. Jednocześnie w części C2 "Informacje dotyczące składania deklaracji" "Podatnik będzie składał deklaracje" zaznaczono kwadrat nr 50 formularza - "VAT-7", zaś w punktach nr 57 i nr 58 wskazano, iż pierwsza deklaracja zostanie złożona za [...] r. Natomiast w dniu [...] r. wpłynęło do kancelarii tego Urzędu zgłoszenie VAT-R - korekta J. Z. wraz z wyjaśnieniem z dnia [...] r. W piśmie tym podatnik wskazał, że korekta zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R spowodowana jest błędnym określeniem momentu rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgłoszenie rejestracyjne ma charakter sformalizowany, albowiem wzór zgłoszenia stanowi załącznik nr 1 do, wydanego na podstawie art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 55, poz. 539 ze. zm.). Zauważył także, że złożenie zgłoszenia rejestracyjnego jest czynnością o charakterze informacyjnym, niedotyczącą jednakże samego obowiązku podatkowego, a jedynym jej skutkiem bezpośrednim jest określone zarejestrowanie podatnika przez właściwy organ podatkowy, zaś wynikającą z tej rejestracji konsekwencją - obowiązek składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne (kwartalne) w zakreślonym terminie. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R można złożyć w celu rejestracji lub aktualizacji danych - innych możliwości przepisy prawa nie przewidują. Nie wskazuje też na taką ewentualność treść tego zgłoszenia, gdyż nie przewidziano w nim opcji "korekta zgłoszenia". Terminy do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego lub jego aktualizacji są terminami prawa materialnego i jako takie nie podlegają przywróceniu. Wobec powyższego, organ odwoławczy za prawidłowe przyjął stwierdzenie przez organ I instancji, że złożone przez podatnika w dniu [...] r. zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R nie może być uznane za stanowiące korektę wcześniejszego zgłoszenia i nie rodzi tym samym skutków prawnych w zakresie możliwości składania deklaracji podatkowych VAT-7 za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. sprzed daty rejestracji na podstawie pierwotnego zgłoszenia VAT-R. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji co do braku uprawnienia J. Z. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], dokumentujących zakup nieruchomości w [...] przy ul. [...]. Przywołując treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 10-13 ustawy o VAT, regulujących kwestie uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz czasu, w jakim możliwe jest dokonanie takiego obniżenia, oraz powołując się na utrwaloną linię orzecznictwa – organ odwoławczy wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podmiot działający w obiektywnym charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc bezpośredni i bezsporny związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe realizuje zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, kierując się przy jego ocenie m.in. zasadami zdrowego rozsądku, logiki i doświadczenia życiowego, organ odwoławczy stwierdził, że w dacie, w której nastąpił zakup działki w [...] przy ul. [...], J. Z. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był podatnikiem czynnym, czy zwolnionym w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie dokonywał też czynności podlegających opodatkowaniu, które pozwoliłby uznać, że zachowuje się jak podatnik tego podatku. Organ zważył bowiem, że: w akcie notarialnym dokumentującym zakup przedmiotowej działki nie ma zapisu, że przedmiotowa działka posłuży czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, ani że została nabyta w celu wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej; podatnik nie dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej, ani nie przeprowadził szeregu czynności przygotowawczych, np.: sporządzenia analizy opłacalności inwestycji, sporządzenia projektu architektonicznego, wystąpienia o pozwolenia na budowę, przygotowania placu pod budowę, zatrudnienia ekip budowlanych, zakupu materiałów budowlanych. Nadto organ wskazał, że do dnia [...] r. strona nie wykorzystywała tej nieruchomości do czynności opodatkowanych. W ocenie organu, ww. faktury dokumentujące nabycie spornej nieruchomości otrzymała osoba niebędącą podatnikiem, a zatem zrównana z ostatecznym konsumentem. Natomiast późniejsze nabycie przez J. Z. statusu podatnika podatku od towarów i usług czynnego oraz przeznaczenie nabytej działki do wykonywania czynności opodatkowanych nie przesądza o prawie do odliczenia podatku zapłaconego przy jej kupnie. Zabrakło bowiem niezbędnego elementu, który pozwala na uznanie nabytego towaru jako związanego z działalnością opodatkowaną, tj. związku pomiędzy poniesieniem wydatku, a jego wpływem na prowadzoną działalność opodatkowaną. Zdaniem organu, przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że strona kupiła sporną działka do majątku prywatnego, występując w tej transakcji jako ostateczny konsument. W związku z tym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej zakupie. Organ stwierdził przy tym, że brak tego odliczenia nie naruszył powoływanej przez stronę zasady neutralności systemu VAT, gdyż zasada ta ma zastosowanie jedynie do osób prowadzących działalność gospodarczą a nie konsumentów. Tym samym, za niezasadny organ uznał zarzut strony co do naruszenia zasady neutralności wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, poprzez niewyrażenie zgody na odliczenie przez podatnika kwoty ww. podatku, co skutkuje faktycznym poniesieniem ciężaru podatkowego z tytułu zakupu towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym dopiero od dnia [...] r. działka nr [...] w [...] służy czynnościom opodatkowanym, tj. usługom najmu nieruchomości jako miejsca parkingowego dla firmy transportowej. Podkreślił również, że informacja o tym sposobie wykorzystania tej nieruchomości została przedłożona organowi podatkowemu I instancji po [...] od daty rozpoczęcia świadczenia tej usługi, tj. pismem z dnia [...] r., oraz że wskazana działalność nie stanowi działalności inwestycyjnej w zakresie budowy lokali mieszkalnych i użytkowych pod wynajem, której wykonywanie podatnik deklaruje w swoich wyjaśnieniach z dnia [...] r. oraz odwołaniu. Organ wskazał także, że, w jego opinii, wynajmując przedmiotową nieruchomość na plac parkingowy, J. Z. wykorzystuje majątek prywatny do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienił przy tym, że przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wprowadzania do majątku firmy składników majątku uprzednio nabytych do celów prywatnych. W celu udokumentowania przekazania środka trwałego na potrzeby prowadzonej działalności podatnik zobowiązany jest sporządzić odpowiedni dokument zawierający dane potwierdzające fakt dokonania takiej operacji i określić: datę jej dokonania, rodzaj przekazywanego środka trwałego, dane niezbędne do wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i prawidłowego ustalenia odpisów amortyzacyjnych (m.in. wartość początkową). Nie uwzględniając zarzutu odwołania odnośnie błędnej interpretacji przez organ I instancji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie znajduje zastosowania w rozstrzyganej sprawie. Nie stanowił on podstawy prawnej wydania decyzji organu I instancji, stąd nie było możliwe jego naruszenie przez ten organ. Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony, że organ I instancji błędnie zinterpretował art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w swojej decyzji (zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu) powołał ten przepis, zamiast ograniczyć się do wskazania art. 86 ust. 1 ww. ustawy, ale uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe. Z uwagi na ustalenia poczynione w zakresie stanu faktycznego i prawnego, organ ten prawidłowo ocenił, że J. Z. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu działki nr [...] w [...] przy ul. [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem J. Z. z dniem podjęcia działalności, tj. świadczenia usług najmu apartamentów zrezygnował ze zwolnienia i został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny. W rezultacie nigdy nie korzystał ze statusu podatnika zwolnionego podmiotowo, do którego odnosi się omawiany przepis. Organ odwoławczy jako niezasadny, nieznajdujący odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji, ocenił również zarzut odwołania, że organ I instancji błędnie uznał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu nieruchomości przysługuje jedynie wtedy, gdy w dacie nabycia służy ona czynnościom opodatkowanym. Organu odwoławczy stwierdził, że w treści decyzji organu I instancji wskazano szereg argumentów na to, że sporna działka nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a tylko jednym z nich był fakt, że w momencie zakupu J. Z. nie był podatnikiem i nie deklarował wykorzystania tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczono przy tym, że przez kolejne cztery lata od zakupu nie zaszły żadne obiektywne okoliczności, które świadczyłyby o tym, że J. Z. wykorzysta ww. działkę w tym celu. Wobec powyższego, organ odwoławczy za nieskuteczny uznał zarzut odwołania w kwestii naruszenia art. 120 O.p. J. Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się jej uchylenia w całości, z uwagi na naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, poprzez niewyrażenie zgody na odliczenie przez podatnika kwoty podatku VAT, co skutkuje faktycznym poniesieniem ciężaru podatkowego z tytułu zakupu towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 2) przepisów postępowania w postaci: a) art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p., polegające na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego poprzez uznanie, że skarżący w momencie zakupu nieruchomości w [...] nie posiadał statusu podatnika i nie prowadził działalności w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT; b) art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, polegającym na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak spełnienia wymogu, który nie ma podstaw w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności wskazał, że zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spełnia definicję "deklaracji" zawartą w art. 3 pkt 5 O.p., wobec czego - na podstawie art. 81 O.p. - podatnikom przysługuje prawo do skorygowania "deklaracji". Sam fakt braku pola korekty na formularzu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie przesądza o braku możliwości skorygowania tego zgłoszenia. Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy w swojej decyzji nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dokonaniem zakupów, co jest zgodne ze stanowiskiem strony. Według niego warunek rejestracji niezbędny jest wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Dlatego skarżący dokonał korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, sporządził rejestry VAT zakupu zgodnie z art. 109 ustawy o VAT, złożył zaległe deklaracje VAT-7, aby technicznie i formalnie sprostać procedurze dokumentowania, wykazania i rozliczania podatku od towarów i usług. Skarżący zakwestionował argumenty organu odwoławczego, na podstawie których odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazując, że ustalenia, stanowiące podstawę do sformułowania tych zarzutów (co do braku: odpowiednich zapisów treści aktu notarialnego, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej, podjęcia czynności przygotowawczych), nie mają znaczenia w sprawie określenia statusu podatnika w momencie dokonywania zakupów. Podniósł, analogicznie jak w odwołaniu, że z ustawy o podatku od towarów i usług, ani z konstrukcji systemu opodatkowania tym podatkiem nie wynika, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należy zakupiony towar wykorzystać w jakimś określonym czasie do czynności opodatkowanych. Zaznaczył, że w akcie notarialnym nie określa się, czy dokonywany zakup nieruchomości będzie służył czynnościom opodatkowanym, czy np. czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, Wskazał również, że okoliczność, iż do dnia dzisiejszego nie zgłosił formalnego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie złożył wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie oznacza, że w momencie zakupu działki w [...] nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykonywał działalności gospodarczej definiowanej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący podniósł, że zakup nieruchomości w [...] od samego początku był dokonany z zamiarem bezpośredniego wykonywania czynności opodatkowanych, stanowił pierwszą fazę złożonej inwestycji budowlanej (deweloperskiej). Potwierdzeniem zaś tego faktu jest treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego [...] w [...], obejmującego teren spornej działki, z którego wynika jej przeznaczenie na tereny zabudowy usługowej i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Wyjaśnił także, że inwestycja została czasowo zamrożona z uwagi na bardzo trudną sytuację mikro- i makroekonomiczną, zaś nieruchomość jest od dnia [...] r. - ale tylko tymczasowo - wynajmowana innej firmie i służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, który skarżący rozlicza w bieżących deklaracjach i odprowadza należny podatek od towarów i usług. Wobec tego, skarżący stoi na stanowisku, że przysługuje mu uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący wskazał również, że rozliczanie podatku od towarów i usług (odliczanie podatku naliczonego i odprowadzanie podatku należnego) nie pozostaje w związku i zależności od zarejestrowania działalności gospodarczej w myśl ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powołując szereg wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, sądów administracyjnych oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr: [...], skarżący wywiódł na ich podstawie, że niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy zaczyna przynosić przychody, a także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Prawo do odliczenia podatku powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny jest wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę. Natomiast jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług, która wyraża wolę podatnika do skorzystania z prawa odliczenia. Strona podkreśliła, że odmowa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem zwolnienia, narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił także, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem z art. 120 O.p., statuującym zasadę praworządności. W jego ocenie, organ odwoławczy uzasadnił odmowę przyznania prawa do odliczenia brakiem spełnienia przez stronę wymogów, które nie znajdują potwierdzenia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Żaden przepis bowiem nie wymaga przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne od tego, by na dzień zakupu prowadzić zorganizowaną działalność gospodarczą, tj.: posiadać biura pracowników, mieć zakupione materiały budowlane i gotowy projekt architektoniczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...] r. skarżący uzupełnił swoją skargę, dodatkowo wskazując na naruszenie: 1) art. 9, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uniemożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi przed rejestracją podatnika dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 2) art. 178a, art. 220 i art. 226 pkt 1 i 5 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez stwierdzenie, że faktura wystawiona na podatnika i jego małżonka nie spełnia warunków dla uznania ją za dokument wystarczająco potwierdzający nabycie towaru przez podatnika, aby mógł na jego podstawie skorzystać z prawa do odliczenia podatku zapłaconego przy zakupie działki gruntu; 3) art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 15 i art. 5, oraz art. 113 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 207 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy prawa. W stanie faktycznym sprawy bezsporne pozostaje, że J. Z. w dniu [...] r. dokonał w Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszenia rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W zgłoszeniu w części C1 "Okoliczności określające obowiązek podatkowy" "Ogólne informacje" zaznaczono kwadrat nr 33 "podatnik rezygnuje (zrezygnował) ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 4 lub 9 ustawy". Jako datę rezygnacji wskazał w punkcie nr 38 - [...] r. Jednocześnie w części C2 "Informacje dotyczące składania deklaracji" "Podatnik będzie składał deklaracje" zaznaczono kwadrat nr 50 formularza - "VAT-7", zaś w punktach nr 57 i nr 58 wskazano, iż pierwsza deklaracja zostanie złożona za [...] r. W dniu [...] r. J. Z. złożył korektę zgłoszenie VAT-R wraz z wyjaśnieniem z dnia [...] r. W piśmie tym podatnik wskazał, że korekta zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R spowodowana jest błędnym określeniem momentu rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy. Na gruncie tego bezspornego stanu faktycznego istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii charakteru zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, jego skutków prawnych oraz możliwości dokonywania zmian jego treści w drodze tzw. korekty zgłoszenia. Jak to bowiem wynika ze skargi, podstawy do składania deklaracji VAT-7 za miesiące od [...] r. do [...] r. upatruje on w dokonaniu przez siebie w dniu [...] r. r. korekty złożonego wcześniej zgłoszenia rejestracyjnego, uznając, iż podstawę do takiej korekty stanowią postanowienia art. 81 Ordynacji podatkowej. W związku z taką istotą sporu wskazać należy przede wszystkim, w ślad za organem odwoławczym, że stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podmioty, o których mowa jest w art. 15 ustawy, a więc podatnicy podatku od towarów i usług, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, tj. z zastrzeżeniem, że obowiązek ten nie dotyczy tych podatników, którzy zwolnieni są od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 2, którzy jednak zgłoszenie rejestracyjne mogą złożyć. Jak wynika z przepisu art. 96 ust. 4 omawianej ustawy, skutkiem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jest dokonanie przez naczelnika urzędu skarbowego rejestracji podatnika i potwierdzenie jego zarejestrowania jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa jest w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". W sytuacji, gdy podatnicy, o jakich mowa jest w ust. 3 art. 96, a więc zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 lub wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązani są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa jest w ust. 1, a w przypadku, gdy zostali już zarejestrowani jako "podatnicy VAT zwolnieni", do aktualizacji tego zgłoszenia (w terminach w tymże przepisie określonych). W sytuacji takiej, naczelnik urzędu skarbowego dokonuje rejestracji podatnika jako "podatnika VAT czynnego" i potwierdza takież jego zarejestrowanie (art. 96 ust. 5). Jak wynika z powyższej regulacji, złożenie zgłoszenia rejestracyjnego lub jego aktualizacji stanowi czynność podatnika, którego treścią jest adresowane do organu podatkowego zawiadomienie o zamierzonym dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, względnie czynności wyłącznie od tego podatku zwolnionych podmiotowo lub przedmiotowo. Jest więc ona czynnością o charakterze informacyjnym, niedotyczącą jednakże samego obowiązku podatkowego, a jedynym jej skutkiem bezpośrednim jest określone zarejestrowanie podatnika przez właściwy organ podatkowy, zaś wynikającą z tej rejestracji konsekwencją - obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w zakreślonym terminie (art. 99 ust. 1), co jednakże nie dotyczy zasadniczo podatników zwolnionych od podatku (art. 99 ust. 7). Zakreślone tą ustawową regulacją terminy do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego lub jego aktualizacji są niewątpliwie terminami prawa materialnego i, jako takie, nie podlegają przywróceniu, jakkolwiek brak dopełnienia powinności dokonania samego zgłoszenia lub jego aktualizacji pozostaje bez wpływu na istnienie ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, którego powstanie uzasadniają zdarzenia przewidziane w dziale IV ustawy, nie zaś sama rejestracja podatnika. Jak to wynika z art. 81 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą korygować uprzednio złożoną deklarację, zaś skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Z kolei, stosownie do przepisu art. 3 pkt 5 tejże Ordynacji, ilekroć w ustawie tej mowa jest o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy i informacje, do których składania obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci na podstawie przepisów prawa podatkowego. Takiego charakteru nie ma niewątpliwie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, które omawiana ustawa podatkowa wyraźnie odróżnia od deklaracji podatkowej. Za uzasadnione zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, iż dokonane przez skarżącego podatnika zgłoszenie rejestracyjne stanowiące aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego i powodującego jego rejestrację jako "podatnika VAT zwolnionego", nie może być uznane za stanowiące korektę wcześniejszego zgłoszenia i nie rodzi tym samym skutków prawnych, jakie ustawa podatkowa wiąże z rejestracją podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w tym - skutków w zakresie możliwości składania deklaracji podatkowych VAT-7 za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. sprzed dokonania aktualizacji zgłoszenia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług należy podkreślić, że neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatków od wartości dodanych pod red. K. Schasa C. H. Beck, Warszawa - 2004 r., strona 417). Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zasadzie, nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT. Komentarz, Kraków-Warszawa 2004, str. 766-770). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do wartości sprzedaży nie wlicza się także odpłatnej sprzedaży towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 113 ust. 2 u.p.t.u.). Przytoczony przepis reguluje szczególny rodzaj zwolnienia - zwolnienia podmiotowego, które ma ograniczony i fakultatywny charakter. Zwolnienie to jest prawem podatnika, a więc jego immanentną cechą jest, że podatnik może, ale nie musi z niego korzystać (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r. III SA 925/99). Podatnik korzystając z takiego zwolnienia, w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie nie dolicza podatku. Z drugiej jednak strony występuje niemożność odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Zwolnienie to jest adekwatne do rozwiązań przewidzianych także przez Dyrektywę 112 VAT, która w Tytule XII Rozdziale 1 Sekcji 1 przewiduje także "Uproszczone procedury naliczania i poboru podatku". Procedury te znacznie różnią się od podstawowych reguł na których opiera się mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług, takich jak zasada powszechności opodatkowania (art. 9 Dyrektywy 112), czy zasada neutralności (Rozdział 1 Tytułu X Dyrektywy 112). Należy zauważyć, że art. 113 ust. 1 znajduje się w dziale XII Rozdziale I ustawy VAT "Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców". Art. 281 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie, które mogłyby napotykać trudności w stosowaniu zasad ogólnych VAT do małych przedsiębiorstw, ze względu na rodzaj ich działalności lub strukturę, mogą zastosować w zakresie i na warunkach jakie ustalą, oraz po konsultacji z Komitetem do spraw VAT, uproszczone procedury naliczania i poboru podatku, takie jak systemy ryczałtowe, pod warunkiem, że nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku. Porównując przepisy prawa wspólnotowego i przepisy prawa krajowego uprawionym jest twierdzenie, że generalnie reguły tego zwolnienia zbliżone są do postanowień Rozdziału 1 Tytułu XII Dyrektywy 112 VAT. Prawo wspólnotowe w tym zakresie wprowadza swobodę pod warunkiem tylko, że nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku (art. 281 Dyrektywy 112). W przypadku przedmiotowego zwolnienia obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z momentem przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., bądź też gdy podatnik zrezygnuje z tego zwolnienia. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa powyżej w punkcie 1 w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Ustawodawca krajowy w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.t.u. ustanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Analiza tego przepisu w porównaniu z przepisami art. 86 i art. 113, przy uwzględnieniu omówionych powyżej przepisów wspólnotowych, w tym art. 281 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że w ten sposób ustawodawca nie naruszył fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przypomnieć bowiem należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 nie może prowadzić do zmniejszenia podatku (art. 281 Dyrektywy 112). Zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika - w zakresie jakim towary i usług wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Natomiast zasadą jest w okresie trwania zwolnienia z art. 113 ust. 1, że w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie podatnik nie dolicza podatku (a jednocześnie nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług). Konsekwencją tego jest art. 113 ust. 5, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem m.in. sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1. Z zasadą konstrukcyjną podatku VAT, ujętą w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., koresponduje zakaz dokonywania odliczeń przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy. Zgodnie z nim obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Skoro bowiem podatnik, z uwagi na objęcie go z mocy prawa ustawowym zwolnieniem, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie może posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towaru. Wówczas sytuacja podatnika zwolnionego od podatku przypomina sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanych przez siebie towarów lub usług także płaci podatek, którego nie może odliczyć. Przywołany wyżej zakaz nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Ustawodawca w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. przewidział od niego wyjątek, wskazując na prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przed dniem utraty zwolnienia (z uwagi na przekroczenie określonego w ust. 1 progu wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia od podatku). Przepis ten znajduje również zastosowanie do podatników, którzy rezygnują ze wskazanego zwolnienia, o czym stanowi art. 113 ust. 7 u.p.t.u. W obu przypadkach za niezbędne w zakresie realizacji prawa do odliczenia prawodawca uznał między innymi "sporządzenie spisu z natury zapasów tych towarów" posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT albo przed rezygnacją z takiego zwolnienia, i przedłożenia go w urzędzie skarbowym. Obowiązek sporządzenia spisu z natury ma racjonalne podstawy. Pozwala precyzyjnie określić, które z towarów posiadanych przez podatnika nabył on jeszcze przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia, a po tej dacie zamierza wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych. Zapewnia też organom podatkowym możliwości kontroli pod względem rzetelności i prawidłowości sporządzonego spisu i w ten sposób wpływa na ograniczenie ewentualnych nadużyć w zakresie prawa do odliczenia z tytułu zakupów dokonanych jeszcze przed zmianą statusu podatnika ze zwolnionego od podatku VAT na opodatkowanego tym podatkiem. Do podatnika mającego zamiar realizować prawo do odliczenia na warunkach z art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u. expressis verbis odnosi się art. 86 ust. 10 pkt 4 tej ustawy, modyfikujący - na inny niż okres, w którym podatnik otrzymał faktury - moment realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów dokonanych przed utratą lub rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT. I tak, w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu. Ustawodawca krajowy zapewnił zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego (a tym samym przez art. 87 ust. 1 u.p.t.u. także jego zwrotu bezpośredniego) dla podatników wcześniej zwolnionych podmiotowo, ale tylko wtedy, gdy stając się już podatnikami nie zwolnionymi od podatku VAT posiadają jeszcze towary uprzednio zakupione a ich wykorzystanie służyć będzie do wykonywania czynności opodatkowanych (tylko takie czynności dają bowiem prawo do odliczenia). Omówione rozwiązania ustawy o podatku VAT, a mianowicie prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1), podstawa i moment realizacji tego prawa bezpośrednio w deklaracji podatkowej za dany okres lub korekcie tej deklaracji dokonanej później (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13), zakaz odliczeń (art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) i wreszcie wyłączenie tego zakazu i "powrót" do prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 113 ust. 5 i 7) oraz możliwość jego zrealizowania w innym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 10 pkt 4), odnoszą się do takich dóbr, które spełniają definicję towarów z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zastrzec jednak należy - co jest oczywiste w świetle zasady neutralności i przedstawionej wyżej drogi realizacji prawa do odliczenia - że wskazane rozwiązania mogą dotyczyć tylko takich towarów, które nie są wprost objęte odrębnym reżimem prawnym, zapewniającym realizację zasady neutralności w sposób właściwy dla tych innych towarów. To kluczowe zastrzeżenie sprawia więc, że problem interpretacji zwrotu "zapasów towarów", o którym mowa w art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 u.p.t.u., nie tkwi w tym, czy dane dobro jest towarem i jako takie może stanowić zapas, ale czy jest takim właśnie towarem, dla którego właściwe jest jednorazowe i całościowe odliczenie podatku naliczonego w jednym z momentów wyżej wskazanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym płynąca z niego zasada neutralności, ściśle wiąże się z przepisami Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy, regulującym moment powstania prawa do odliczenia podatku, prawo takie powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlegał odliczeniu, staje się wymagalny. Podatnik nie ma zatem swobody w zakresie deklarowania podatku naliczonego i rozliczania go w dowolnie wybranym przez siebie momencie. Omawiana zasada nie sprowadza się jednak wyłącznie do prawa dokonywania jednorazowego odliczenia (lub zwrotu podatku naliczonego). Prawo takie obejmuje także system korekty odliczeń, która może być realizowana zgodnie z Rozdziałem 5 "Korekta odliczeń" Tytułu X Dyrektywy 112, w szczególności w ramach art. 184-186. Jednocześnie dla pewnej kategorii dóbr, a mianowicie dóbr inwestycyjnych przewidziano w art. 187 Dyrektywy 112 specjalny sposób korekty. Artykuł ten w ustępie 1 stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone, chyba, że państwo członkowskie wprowadzi okres pięciu pełnych lat licząc od użycia dóbr po raz pierwszy; w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczenia korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast w ustępie 2 akapicie pierwszym powołanego artykułu postanowiono, że roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Natomiast w akapicie drugim, że korekta taka dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy. Z kolei dostawa dóbr inwestycyjnych w okresie objętym korektą i jednorazowa korekta z tym związana, uregulowane zostały w art. 188 ww. Dyrektywy. Równocześnie dla celów stosowania przepisów art. 187 przewidziano, że państwa członkowskie mogą między innymi zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych, zaliczyć do tych dóbr usługi o charakterze do nich podobnym, określić kwotę VAT, którą należy uwzględniać przy korekcie, a także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści, o czym stanowią art. 189 lit. a-c i art. 190 Dyrektywy 112. Natomiast w art. 192 tej Dyrektywy wskazano, że w przypadku gdy podatnik przechodzi z ogólnego systemu opodatkowania na opodatkowanie według procedury szczególnej lub odwrotnie, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec odniesieniu przez tego podatnika nieuzasadnionych korzyści lub poniesieniu przez niego nieuzasadnionych strat. Na gruncie zaś prawa polskiego materialnoprawną podstawę do dokonania korekty (korekty deklaracji podatkowej) stanowi wskazany wyżej art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który nawiązuje do terminów otrzymania faktury. Zasadą jest zatem, że prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) lub zwrotu (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) podatku naliczonego może zostać zrealizowane również w drodze korekty, ale tylko w odniesieniu do rozliczenia za okres, w którym podatnik prawo takie w ogóle posiadał. Nie obejmuje więc ono między innymi podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 u.p.t.u.), albowiem brak wykonywania czynności opodatkowanych w tym momencie wyklucza możliwość rozliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług przez system obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkiem od zasady pełnego odliczania lub zwrotu jest odliczanie częściowe podatku, przy mieszanym sposobie wykorzystywania towarów i usług, tj. wykorzystywanych do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje i nie przysługuje prawo do odliczenia (art. 90 u.p.t.u.) oraz - co miało znaczenie dla oceny prawnej w tej sprawie - umiejscowione w art. 91 u.p.t.u. prawo do korekty podatku naliczonego, w tym w zakresie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych. Prawo do tej ostatniej korekty nawiązuje między innymi do art. 187-189 i art. 192 Dyrektywy 112. I tak, z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że przepisy ust. 1-6 dotyczące realizacji przez podatnika podatku VAT (któremu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony) zasady neutralności w ramach systemu korekt odliczeń, w tym korekt z tytułu środków trwałych w postaci nieruchomości, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik nie miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Dla środków trwałych reguły dopełniające i modyfikujące sposób przeprowadzenia korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zawarte zostały w jego ust. 7a. Przepis ten między innymi stanowi, że w przypadku towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Z przepisów do których odesłano wynika natomiast w szczególności, że w przypadku towarów będących nieruchomościami, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, korekty podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze). W takim przypadku roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu (art. 91 ust. 2 zdanie drugie). Korekty takiej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3). Nie ma zatem wątpliwości, że w stosunku do podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego (podatnik VAT zwolniony) wyłączone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rezygnując z takiego zwolnienia (lub tracą je) staje się on jednak podatnikiem VAT czynnym i w konsekwencji nabywa prawo do obniżenia podatku należnego, ale generalnie w odniesieniu do wydatków czynionych od tej chwili. Natomiast w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., wyłącznym sposobem "odzyskania" podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów zaliczonych do środków trwałych i posiadających nadal taki status, jest zastosowanie systemu korekty na podstawie art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7, na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tej ustawy. Jak już zatem wyjaśniono, zasada neutralności podatku VAT konsumować się może także w ramach korzystania w niektórych sytuacjach z systemu korekt tego podatku. Dla towarów zaliczonych do "środków trwałych" - według nomenklatury ustawy o podatku VAT, czy "dobra inwestycyjnego" - według Dyrektywy 112, przewidziano omówione wyżej specjalne zasady realizowania prawa do odliczenia, w tym zarówno dla podatników VAT czynnych, jak i takich, którym prawo to się zmienia, a więc również przechodzących ze stanu zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT w stan opodatkowania tym podatkiem (i odwrotnie). W konsekwencji uznać należało, że przepisy art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7 u.p.t.u. stanowią lex specialis wobec postanowień dotyczących systemu odliczeń zawartych w art. 113 ust. 7 w związku z ust. 5 tej ustawy. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.t.u. Odnosi się on bowiem generalnie do materii obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy kwoty podatku należnego (odpowiednio art. 86 i art. 87 u.p.t.u.), przewidując w tym właśnie zakresie stosowny zakaz wobec nabywanych towarów i usług przed dniem utraty albo rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.) oraz znosząc go, gdy tenże podatnik już jako podatnik VAT czynny posiada nadal wskazane towary, dążąc do realizacji prawa wedle reguł z art. 113 ust. 5 i 7 tej ustawy. Wskazana materia uregulowana została w ramach Rozdziału 1 "Odliczenie i zwrot podatku" Działu IX ustawy o podatku VAT, co oznacza, że to właśnie do tych reguł nawiązują ograniczenia i skutki ich znoszenia, przewidziane w powołanych przepisach. Natomiast wobec formuły realizacji odliczenia przez korektę podatku naliczonego znajdują zastosowanie przepisy pomieszczone w innym rozdziale, a mianowicie w Rozdziale 2 "Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego" Tytułu IX ww. ustawy, obejmujące między innymi towary zaliczane do środków trwałych. Dodać można, że z przyczyn oczywistych nie mogło być wyraźnego wyłączenia środków trwałych z zakresu pojęcia "zapasów towarów", użytego w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. i stosowanego także w sytuacjach z ust. 7 tego artykułu. Odliczenia związane z nabyciem środków trwałych realizowane są na zupełnie innych zasadach, omówionych już w ramach analizy art. 91 u.p.t.u. W szczególności inny jest zakres i moment odliczania podatku naliczonego od środków trwałych, tj. odliczenie proporcjonalne i rozłożone w czasie, a przy towarach podlegających spisowi - odliczenie najpóźniej w miesiącu spisu i z uwzględnieniem całego podatku naliczonego od takich towarów. Środki trwałe nie podlegają spisowi z natury również z tego powodu, że ów spis służyć ma jednoznacznemu zidentyfikowaniu towarów posiadanych przez podatnika na moment wchodzenia w system opodatkowania i nabywania prawa do odliczenia (zwrotu) z nimi związanego. Środki trwałe takiej już identyfikacji podlegają za pomocą wykazu środków trwałych, a zatem z innych urządzeń ewidencyjnych płynie wiedza o ich posiadaniu przez podatnika. Reasumując, system odliczeń w ramach art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u. jest jedną, ale nie jedyną możliwością realizacji prawa do odliczenia. Inną jest system korekt przy środkach trwałych, ujęty w art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. i jeśli z nimi mamy do czynienia, to w takim zakresie nie działa art. 113 tej ustawy. Tak ukształtowany system odliczeń wbrew poglądom prezentowanym w skardze nie narusza zasady neutralności podatku. Analizując zaskarżoną decyzję co do pozostałych ustaleń, niekwestionowanych przez skarżącego, sąd nie dopatrzył się ani naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które miałyby lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego, na podstawie przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji wyroku.