I FSK 688/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1650/12 w sprawie ze skargi P. T. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. T. S.A. w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1650/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. T. S.A. w W., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację Indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku akcyzowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca spółka, w procesie produkcji i dystrybucji ciepła, wykorzystuje m.in. węgiel o kodzie CN 2701. Zużywany węgiel, od dnia 2 stycznia 2012 r. tj. od wejścia w życie przepisów znowelizowanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej "Upa", na mocy art. 31a ust. 2 korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Skarżąca wyjaśniła, że w związku z prowadzoną działalnością, nie może wykluczyć, iż w trakcie przyjęcia, magazynowania oraz zużywania wyrobów węglowych dojdzie do powstania strat ilościowych przedmiotowych wyrobów tj. straty węgla o kodzie CN 2701. Straty te będą wynikiem naturalnych procesów fizykochemicznych i nie będą spowodowane zamierzonym działaniem skarżącej. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy po dniu 1 stycznia 2012 r., wskazane w stanie faktycznym straty wyrobów węglowych powstające w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? Zdaniem skarżącej, wymienione straty wyrobów węglowych, przyjmowanych, magazynowanych lub zużywanych do produkcji przez inne podmioty niż pośredniczący podmiot węglowy nie mogą zostać opodatkowane akcyzą. W wydanej interpretacji indywidualnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zwolnienie od podatku wyrobów węglowych jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy podczas użycia przedmiotowych wyrobów na cele określone w art. 31a ust. 2 Upa zostaną one wyczerpane (wykończone), natomiast sam zamiar wykorzystania wyrobów węglowych w tym celu przy ich nabyciu nie jest podstawą do zwolnienia ww. wyrobów od akcyzy. Powyższe stanowisko organ utrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W złożonej skardze P. T. S.A. w W. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 9a ust. 1 pkt 6 Upa poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych powstające w trakcie ich magazynowania u innych podmiotów niż pośredniczący podmiot węglowy, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 2 Upa poprzez uznanie, że wyroby węglowe niezużywane w celach opałowych, podlegają opodatkowaniu akcyzą według stawki innej niż stawka zerowa; - art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych u podmiotów zużywających powinny podlegać opodatkowaniu w całości, w sytuacji w której takie same straty u podmiotów posiadających status pośredniczącego podmiotu węglowego nie podlegają opodatkowaniu lub podlegają opodatkowaniu jedynie w wysokości przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strata wyrobów węglowych powstająca w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem przez podmiot zużywający nie stanowi ubytku wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c Upa. Zdaniem Sądu, pogląd ten jest aktualny również po nowelizacji, polegającej na dopisaniu do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 Upa lit. c, odnoszącej się do strat wyrobów węglowych, przy czym zastosowanie do ubytków wyrobów węglowych znajduje tu odpowiednio zamiast art. 8 ust. 3 - art. 9a ust. 1 pkt 8 Upa. W ocenie Sądu, organ winien był zatem rozważyć kwestię, czy strata wyrobów węglowych powstająca w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem przez podmiot zużywający może być potraktowana jako użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 Upa i czy tym samym podlega opodatkowaniu akcyzą na mocy art. 9a ust. 1 pkt 6 Upa. Sąd stwierdził w tym zakresie, że jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 20 Upa są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie przepisu art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 Upa, a jakiekolwiek opodatkowanie ubytków, niedoborów czy jakichkolwiek innych strat wyrobów akcyzowych, które nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych jest niedopuszczalne. Zdaniem Sądu, nie jest w tym zakresie możliwa do zaakceptowania rozszerzająca interpretacja przepisów Upa co wyraźnie wynika z treści art. 9a ust. 1 pkt 8 w związku z treścią art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c Upa. Sąd podkreślił, że twierdzenie, iż ewentualne straty (opisane we wniosku przez skarżącą) należy traktować jako użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 Upa (art. 9a ust. 1 pkt 6 Upa) nie znajduje potwierdzenia w przepisach Upa. Nie można bowiem twierdzić, że skoro dany ubytek (strata, niedobór itd.) nie jest objęty podatkiem z uwagi na ścisłe określenie, jaki ubytek jest przedmiotem opodatkowania, to może się nim stać z tego powodu, że potraktuje się go nie jako ubytek, a jako "użycie wyrobów węglowych do celów innych", gdyż jest on nadal ubytkiem (stratą, niedoborem itd.). Taka interpretacja wykraczałaby daleko poza wskazany już powyżej normatywny charakter pojęcia "ubytek", określony w przepisach Upa i świadczyłaby o rozszerzającym interpretowaniu przepisów ustawy. Dodatkowo, zdaniem Sądu, za takim właśnie rozumieniem i ścisłym interpretowaniem co do przedmiotu opodatkowania przemawia unormowanie dodanego nowelą zawartą w ustawie deregulacyjnej całego art. 9a Upa, z którego wynika enumeratywnie, co w przypadku wyrobów węglowych jest przedmiotem opodatkowania (ust. 1) i co uważa się za sprzedaż wyrobów węglowych (ust. 2). Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu zostało zawarte stwierdzenie, że jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Sąd podniósł również, że organ nie odpowiedział wprost na pytanie zadane przez skarżącą, gdyż nie wskazał jednoznacznie, czy po dniu 1 stycznia 2012 r. opisane przez skarżącą straty wyrobów węglowych, powstające w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem (przez podmiot zużywający) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu, w interpretacji była mowa o tym, że tylko zużyta ilość wyrobów węglowych podlega zwolnieniu, natomiast ta, która nie podlega zużyciu, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, przy czym bez znaczenia jest, jakie inne przeznaczenie zostało nadane pozostałym wyrobom węglowym. Sąd zauważył, że organ w wydanej interpretacji uznał, iż fakt wystąpienia strat, jako element opisanego zdarzenia przyszłego, oraz ich przyczyny, nie mogą być przedmiotem rozważań organu, gdyż przepisy prawa nie normują tych kwestii, przez co są one wyłącznie elementem opisu sprawy. Jednocześnie zaś organ stwierdził, że skarżąca, jako podmiot zużywający, zobowiązana będzie do opodatkowania podatkiem akcyzowym strat wyrobów węglowych powstających w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem w trybie art. 9a ust. 1 pkt 6 Upa w związku z naruszeniem warunków zwolnienia. Sąd podniósł, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono np. ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: - obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 31a ust. 2 i art. 19a ust. 1 pkt 6 Upa w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 stycznia 2012 r. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że ewentualnych strat wyrobów węglowych opisanych we wniosku nie można traktować jako użycia wyrobów węglowych do innych celów, które podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - obrazę przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 742 ze zm.) w zw. z art. 146 § 1 Ppsa poprzez uznanie, że wydana interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny w odniesieniu do przepisów Upa. W odpowiedzi strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak wynika z treści złożonego środka odwoławczego, argumentacja organu, który wydał zaskarżoną interpretację koncentruje się wokół próby zdefiniowania procesu "zużycia wyrobów węglowych do produkcji energii", które to działanie, w myśl art. 31a ust. 2 Upa, podlega zwolnieniu z opodatkowania akcyzą. Zdaniem organu, zużycie wyrobów węglowych powinno być w tym przypadku rozumiane w sposób ścisły, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia wobec tej części, która nie została przeznaczona bezpośrednio do wytworzenia energii elektrycznej oraz cieplnej. Podkreślić trzeba, że w ocenie organu, niezawinione przez skarżącą straty ilościowe, wywołane naturalnymi procesami fizykochemicznymi, powinny podlegać opodatkowaniu, gdyż ich powstanie, a w konsekwencji niewykorzystanie części węgla do produkcji energii, będzie stanowiło naruszenie warunków zwolnienia, prowadzące, w myśl art. 9a ust. 1 pkt 6 do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stosownie do treści art. 31a ust. 2 Upa ustawodawca objął zwolnieniem z opodatkowania akcyzą wyroby węglowe zużywane do produkcji m. in. energii elektrycznej oraz cieplnej, zmniejszając w ten sposób koszt wytworzenia energii powstałej w procesie spalania wyrobów węglowych. Należy dodać, że wymieniony proces narażony jest na powstanie strat ilościowych, co zostało opisane przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter oraz okoliczności powstania tychże strat wyklucza możliwość ich opodatkowania akcyzą, na co słusznie zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Opisane we wniosku straty ilościowe nie mogą stanowić naruszenia warunków zwolnienia, a w konsekwencji prowadzić do opodatkowania akcyzą (art. 9a ust. 1 pkt 6 Upa), gdyż zupełnie inny jest kontekst językowy owego naruszenia, wynikającego z konkretnego, innego niż wykorzystanie w procesie wytworzenia energii, działania, a nawet zaniechania dysponenta wyrobów węglowych. Zachodzące w czasie magazynowania tych wyrobów naturalne procesy fizykochemiczne są niezależne od woli skarżącej, a ponadto nierozerwalnie towarzyszą procesowi produkcji energii. Nie można zatem w przypadku skarżącej mówić o stratach wyrobów węglowych wywołanych niewykorzystaniem w procesie wytwarzania energii, spowodowanych np. zbyt długim lub niewłaściwym przechowywaniem, a tym bardziej o użyciu do innych celów niż wskazane w art. 31a ust. 2 Upa. Podkreślić należy, że opisany przez skarżącą stan faktyczny dowodzi, iż, zdaniem organu, naruszenie warunków zwolnienia miałoby być wywołane czynnikami mającymi następstwo niezależnie od woli producenta energii, a zatem stratami, które powstają samoczynnie oraz stanowią element towarzyszący procesowi produkcji energii z wyrobów węglowych. Stanowisko prezentowane przez autora skargi kasacyjnej zostało oparte na niewłaściwym, zbyt wąskim określeniu procesu produkcji energii, utożsamianego wyłącznie z czynnością spalania wyrobów węglowych, zmierzającego do jej wytworzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na produkcję energii z wyrobów węglowych składają się również takie czynności jak przyjęcie węgla przez elektrociepłownię oraz jego składowanie. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że podmiot wytwarzający energię z węgla musi zabezpieczyć sobie odpowiednią jego ilość oraz, że nabyte wyroby węglowe są przez ten podmiot przez pewien czas magazynowane. Wbrew zatem temu co twierdzi organ, opisane we wniosku straty, mimo że nie dotyczą węgla bezpośrednio zużytego do wytworzenia konkretnej ilości energii, nie stanowią naruszenia warunków zwolnienia również z tego względu, iż występują w ramach szeroko rozumianego procesu produkcyjnego, wytwarzania energii z wyrobów węglowych. Powyższa konstatacja znajdują także oparcie w wykładni celowościowej. Ustawodawca zamierzał bowiem wprowadzić regulacje zapobiegające sytuacjom, w których podmioty nabywają wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a następnie zmieniając ich przeznaczenie, zużywają je do celów, dla których nie przysługuje zwolnienie od akcyzy, bądź wprowadzają takie wyroby do obrotu bez uiszczenia podatku akcyzowego. W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko organu, że każde powstanie strat w wyrobach węglowych towarzyszące produkcji energii, niezależnie od stopnia przyczynienia dysponenta wyrobów węglowych i okoliczności zewnętrznych, podlega opodatkowaniu. Należy przy tym podkreślić, że wykładnia taka jest zgodna z treścią nowej dyrektywy horyzontalnej, tj. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12). Jej treść pozwala na przyjęcie tezy, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym obciążającym co do zasady konsumpcję wyrobów akcyzowych. Świadczy o tym nie tylko treść motywu 9 preambuły do tej dyrektywy zgodnie z którym akcyza jako podatek od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone. Przemawia za taką interpretacją także art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej, według którego dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów do których zalicza między innymi produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą 2003/96/WE. Niezależnie od powyższego dodać trzeba, że określając zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą ustawodawca w art. 9a ust. 1 pkt 8 Upa wymienił powstanie ubytków wyrobów węglowych, rozumianych jako wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy (art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c Upa). Gdyby zatem ustawodawca chciał opodatkować wszelkie straty w ramach przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych, nie ograniczałby podmiotowo definicji ubytków wyrobów węglowych wyłącznie do pośredniczącego podmiotu węglowego. Oczywistym wydaje się, że wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c pośredniczącego podmiotu węglowego stanowi celowy zabieg legislacyjny, wyłączający z opodatkowania straty wyrobów węglowych ponoszone przez takie podmioty jak skarżąca w opisanych we wniosku okolicznościach. W świetle powyższych wywodów za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 31a ust. 2 i art. 9a ust. 1 pkt 6 Upa. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem właściwej wykładni powołanych przepisów, prowadzącej do prawidłowego uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z kolei za zasadny uznać należało zarzut powiązany z art. 14c § 1 i 2 Op, którego to przepisu organ, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie naruszył. Zdaniem tut. Sądu, zaprezentowane w uzasadnieniu interpretacji przepisy oraz wyrażona ocena prawna pozwalały w sposób wystarczający prześledzić tok rozumowania oraz odnieść się do wyciągniętych przez organ wniosków. Wadliwa ocena naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 Op nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do zagadnienia prawnego, będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji wydał prawidłowy wyrok. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 Ppsa orzekł jak w sentencji.