V SA/Wa 1650/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] S.A. w [...] kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, otrzymał wniosek P.T.Spółka Akcyjna w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku Spółka, która jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem [...] oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła i posiada w Polsce kilka [...] i [...], które w procesie produkcyjnym wykorzystują m.in. węgiel o kodzie CN 2701 (dalej: wyroby węglowe lub węgiel) wskazała, iż zużywany przez nią węgiel, od dnia 2 stycznia 2012r. tj. od wejścia w życie przepisów znowelizowanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z p. zm.), korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na mocy art. 31a ust. 2 znowelizowanej ustawy akcyzowej. Spółka wyjaśniła, że w związku z prowadzoną działalnością, nie może wykluczyć, iż w trakcie przyjęcia, magazynowania oraz zużywania wyrobów węglowych dojdzie do powstania strat ilościowych przedmiotowych wyrobów tj. straty węgla o kodzie CN 2701, który Spółka wykorzystuje w swojej działalności, mogące powstawać w związku z jego przyjęciem, magazynowaniem oraz zużywaniem. Straty te będą wynikiem naturalnych procesów fizykochemicznych i nie są spowodowane zamierzonym działaniem Spółki. Spółka po przestawieniu stanu faktycznego i prawnego postawiła Ministrowi Finansów następujące pytanie: Czy po 1 stycznia 2012r. wskazane w stanie faktycznym straty wyrobów węglowych powstające w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ? W opinii Spółki, na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy akcyzowej, straty wyrobów węglowych, przyjmowanych, magazynowanych lub zużywanych do produkcji przez inne podmioty niż pośredniczący podmiot węglowy nie mogą zostać opodatkowane akcyzą. W odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu [...] marca 2012r. wydał interpretację sygn. [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora, straty wyrobów węglowych powstające w Spółce, opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor wskazał, że zwolnienie od podatku wyrobów węglowych jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy podczas użycia przedmiotowych wyrobów na cele określone w art. 31a ust. 2 ustawy zostaną one wyczerpane (wykończone), natomiast sam zamiar wykorzystania wyrobów węglowych w tym celu przy ich nabyciu nie jest podstawą do zwolnienia ww. wyrobów od akcyzy. Następnie - zdaniem Dyrektora - stwierdzić należy, iż tylko ilość zużyta na cele określone w art. 31a ust. 2 ustawy podlega zwolnieniu, natomiast ta ilość, która nie podlega zużyciu - nie może korzystać ze zwolnienia od podatku - przy czym bez znaczenia jest, jakie inne przeznaczenie zostało nadane pozostałym wyrobom węglowym. Na wydaną interpretację, skutecznie doręczoną w dniu [...] marca 2012r., Spółka w dniu [...] marca 2012r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym ponownie zawarła argumentację zawartą we wniosku z dnia [...] grudnia 2011r. W odpowiedzi na to wezwanie organ w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r. znak [...] stwierdził, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowiska organu nie uzasadniono. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., Skarżąca P.T.Spółka Akcyjna w W. zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., działającemu w imieniu Ministra Finansów, wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem: • art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr z 2011 r., Nr 108 poz. 626 z p. zm.) - poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych powstające w trakcie ich magazynowania u innych podmiotów niż pośredniczący podmiot węglowy, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. • art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej oraz art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że wyroby węglowe niezużywane w celach opałowych, podlegają opodatkowaniu akcyzą według stawki innej niż stawka zerowa. • art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) - poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych u podmiotów zużywających powinny podlegać opodatkowaniu w całości, w sytuacji w której takie same straty u podmiotów posiadających status pośredniczącego podmiotu węglowego nie podlegają opodatkowaniu lub podlegają opodatkowaniu jedynie w wysokości przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Z uwagi na wskazane naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 1a, pkt 20, pkt 22 i pkt 23a, art. 9a ust. 1 pkt 6 i pkt 8 oraz art. 31a ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a.), w brzmieniu nadanym przepisami ustawy z dnia 16 września 2011r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378, dalej: ustawa deregulacyjna). Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie: Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. użyte w ustawie określenie ubytków wyrobów akcyzowych oznacza wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: – napojów alkoholowych, – wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych, c) wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy; przy czym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a u.p.a. pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. Poza sporem pozostaje, że Skarżąca występowała z pytaniem nie jako pośredniczący podmiot węglowy, ale jako podmiot zużywający, którym wedle ustawowej definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Natomiast w pkt 1 tego przepisu określono ogólnie, że wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (pkt 1a). Z kolei, zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; 3) dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; 4) import wyrobów węglowych; 5) eksport wyrobów węglowych; 6) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a., niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; 7) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8) powstanie ubytków wyrobów węglowych. Z przepisu ust. 3 tego artykułu wynika ponadto, że jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zwolnienia zostały natomiast powołane w przepisie art. 31a ust. 1 u.p.a., który stanowi, że zwalnia się od akcyzy: 1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 2) dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy; 3) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 4) import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2; 5) eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Natomiast w ust. 2 tego przepisu określono, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane: 1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z p. zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235 z p. zm.), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z p. zm.), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z p. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z p. zm.); 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją; 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej; 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.); 8) przez zakłady energochłonne do celów opałowych; 9) przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Należy dodać, że warunkiem zwolnienia z ust. 2 jest prowadzenie stosownej ewidencji (odpowiedni zapis w ust. 4 tego artykułu), natomiast warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest: 1) pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a; 2) posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b; 3) dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostaw, co wynika z treści art. 31a ust. 3 u.p.a. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca jako podmiot zużywający korzysta z ustawowego zwolnienia od akcyzy od wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji [...]. Skarżąca zużywa zatem wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa wyraźnie określa warunki tego zwolnienia. Jednym z nich jest prowadzenie ewidencji zawierającej informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja pozwala zatem ściśle określić termin oraz wielkość dostaw jak również ilość wyrobów zużytych. Szczegółowy zakres danych objętych ewidencją określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, z p. zm.). Skarżąca nie występowała z pytaniem jako pośredniczący podmiot węglowy, a zatem rozważania zarówno organu, jak i Sądu nie mogą odnosić się do tej kwestii. Zarówno pytanie skierowane do Ministra Finansów, jak i udzielona interpretacja odnoszą się do jednej kwestii, a mianowicie, czy w nowym stanie prawnym straty wyrobów węglowych powstające w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem przez podmiot zużywający podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy odpowiadając na to pytanie zastanowić się zatem nad dwoma sprawami, a mianowicie, czy strata wyrobów węglowych powstająca w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem przez podmiot zużywający jest ubytkiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w przypadku przeczącej odpowiedzi – czy strata wyrobów węglowych powstająca w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem przez podmiot zużywający jest użyciem wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. Na pierwsze z tych pytań – zdaniem Sądu – należy odpowiedzieć negatywnie. Strata wyrobów węglowych powstająca w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem przez podmiot zużywający nie stanowi ubytku wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów u.p.a., a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a. Cyt. przepis wyraźnie bowiem wskazuje, że ubytkiem tym jest strata wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie w stanie prawnym sprzed noweli wprowadzonej ustawą deregulacyjną przyjmowano odnośnie ubytków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a i b u.p.a., że pojęcie "ubytek" ma charakter normatywny, odmienny od znaczenia wynikającego z języka potocznego i oznacza jedynie taką stratę w wyrobie akcyzowym, która powstała na określonym etapie obrotu. Ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 20 u.p.a. W rezultacie straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych. Zauważano przy tym, że jeżeli ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych, to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą również jako inna czynność opodatkowana (patrz: komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym w: S. Parulski - Akcyza, Komentarz, Lex 2010, wyd. II). Innymi słowy, jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 20 lit. a i b u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie przepisu art. 8 ust. 3 u.p.a. (patrz: wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011r., sygn. akt I GSK 683/10, LEX nr 1095686). Stanowisko takie – zdaniem Sądu - jest aktualne również po nowelizacji tych przepisów, polegających na dopisaniu do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym lit. c, odnoszącego się do strat wyrobów węglowych, przy czym zastosowanie do ubytków wyrobów węglowych znajduje tu odpowiednio zamiast art. 8 ust. 3 - art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. Zatem po wejściu w życie znowelizowanych przepisów i objęciu akcyzą wyrobów węglowych należy – odpowiednio stosując zaprezentowaną wcześniej wykładnię - stwierdzić, że straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 20 lit. c u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą jedynie na podstawie przepisu art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. Odpowiadając na pytanie Skarżącej organ winien był zatem rozważyć kwestię, czy strata wyrobów węglowych powstająca w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem przez podmiot zużywający może być potraktowana jako użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. i czy – tym samym – podlega na mocy art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą. Na tak zadane pytanie odpowiedź również jest przecząca. Jak wcześniej wskazano, jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 20 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie przepisu art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., a jakiekolwiek opodatkowanie ubytków, niedoborów czy jakichkolwiek innych strat wyrobów akcyzowych, które nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych jest niedopuszczalne. Nie jest możliwa do zaakceptowania rozszerzająca interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym, który – co wyraźnie wynika z treści cyt. art. 9a ust. 1 pkt 8 w związku z treścią art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a. – przedmiotem opodatkowania określił ściśle tylko powstanie ubytków węglowych w rozumieniu wszelkich strat wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Jednocześnie twierdzenie, że ewentualne straty (opisane we wniosku przez Skarżącą) należy traktować jako użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. (art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.), a tym samym, że są przedmiotem opodatkowania akcyzą, nie znajduje potwierdzenia w przepisach cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Nie można bowiem twierdzić, że skoro dany ubytek (strata, niedobór itd.) nie jest objęty podatkiem z uwagi na ścisłe określenie, jaki ubytek jest przedmiotem opodatkowania, to może się nim stać z tego powodu, że potraktuje się go nie jako ubytek, a jako "użycie wyrobów węglowych do celów innych", gdyż jest on nadal ubytkiem (stratą, niedoborem itd.). Taka interpretacja wykraczałaby daleko poza wskazany już powyżej normatywny charakter pojęcia "ubytek", określony w przepisach u.p.a. i świadczyłaby o rozszerzającym interpretowaniu przepisów ustawy. Dodatkowo za takim właśnie rozumieniem i ścisłym interpretowaniem co do przedmiotu opodatkowania przemawia zapis dodanego nowelą zawartą w ustawie deregulacyjnej całego przepisu art. 9a u.p.a., z którego wynika enumeratywnie, co w przypadku wyrobów węglowych jest przedmiotem opodatkowania (ust. 1) i co uważa się za sprzedaż wyrobów węglowych (ust. 2). Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu zostało zawarte stwierdzenie, że jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z treści cyt. przepisów wynika wyraźnie, że przedmiotem opodatkowania akcyzą ustawodawca ustalił odrębnie powstanie ubytków wyrobów węglowych (art. 9a ust. 1 pkt 8) i użycia wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. (art. 9a ust. 1 pkt 6). Zapis taki nie może prowadzić zatem do konstatacji, że skoro strata nie może być opodatkowana na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. (wobec niespełnienia warunków określonych w pozostałych zapisach ustawy wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a. i następnych ustawy), to może być przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 3 u.p.a. Na przykład w wyroku z dnia 1 grudnia 2010r. (sygn. akt I SA/Gd 864/10, LEX Nr 748101) WSA w Gdańsku stwierdził, że nie można zaaprobować sytuacji, w której dany stan faktyczny tj. powstanie ubytków mogłoby podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., jak i z zasadami wykładni systemowej, gdyż podważa zasadność wprowadzenia do ustawy ubytków jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem straty wyrobów akcyzowych mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., to regulacja art. 8 ust. 3 u.p.a. byłaby zbędna. Sąd stwierdził, że skoro ustawodawca w art. 8 ust. 3 u.p.a. wymienił jako samodzielny przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych, to nie można uznać, iż w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowym możliwe jest zastosowanie również normy ogólnej tj. art. 8 ust. 1 u.p.a. W wyroku tym WSA podkreślił, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. oraz przepisy art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3, 4 i 5, art. 42 ust. 6, art. 85 u.p.a. stanowią całościową regulację dotyczącą opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych i nie ma racji Minister Finansów twierdząc, iż skoro oleje smarowe nie zostały wymienione w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. to ich ubytki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. Przenosząc tezy cyt. wyroku na opodatkowanie akcyzą wyrobów węglowych należy stwierdzić, że ustawodawca wyraźnie całościowo określił w treści art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., że przedmiotem opodatkowania jest powstanie ubytków wyrobów węglowych, jednocześnie wskazując w art. 2 ust. 1 pkt 1a , pkt 20 lit. c , pkt 22 i pkt 23a u.p.a., co jest tym wyrobem węglowym i tym ubytkiem i kto jest podmiotem zużywającym, kto zaś pośredniczącym podmiotem węglowym, zaś jakakolwiek inna strata nie może być traktowana jako inne użycie wyrobów węglowych – wskazane w art. 9a ust. 1 pkt 6 czy pkt 7 u.p.a. – i opodatkowana podatkiem akcyzowym. Wynika to również z treści art. 30 ust. 3 u.p.a., który stanowi, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia, przy czym z ust. 5 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 (i ust. 4), nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu. Wskazuje na to również treść znowelizowanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242 z p. zm.). Rozporządzenie to określa: 1) wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 2) szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych; 3) sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Z § 5a dodanego przez § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2011 r. (Dz. U. Nr 286, poz.1679) zmieniającego to rozporządzenie z dniem 2 stycznia 2012 r. wynika, że Minister ustalił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków dla poszczególnych wyrobów (produktów) węglowych - jeżeli są one przeznaczone do celów opałowych, w wysokości określonej w załączniku nr 5 do rozporządzenia. W przepisie wskazano ponadto, że rozliczenia ubytków wyrobów węglowych objętych pozycjami CN 2701, CN 2702 i CN 2704 00 dokonuje się oddzielnie dla każdej z nich i wyraża się je w jednostkach masy. Bez znaczenia w tym przypadku pozostają zatem rozważania odnośnie kwestii zwolnień od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych do czynności i przez podmioty wskazane w treści przepisu art. 31a ust. 2 u.p.a. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast przepis art. 14c O.p. nakłada na organ obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, jedynie w tym przedstawionym mu stanie faktycznym. Organ dokonując zaskarżonej interpretacji, wskazując, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, nie odpowiedział jednak wprost na pytanie zadane przez Skarżącą, gdyż nie wskazał jednoznacznie, czy po 1 stycznia 2012r. określone w stanie faktycznym przez Spółkę straty wyrobów węglowych, powstające w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem (przez podmiot zużywający) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W interpretacji jest bowiem mowa o tym, że tylko zużyta ilość wyrobów węglowych podlega zwolnieniu, natomiast ta, która nie podlega zużyciu – nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, przy czym bez znaczenia jest, jakie inne przeznaczenie zostało nadane pozostałym wyrobom węglowym. Ponadto organ podkreślił, iż fakt wystąpienia strat – jako element opisanego zdarzenia przyszłego – oraz ich przyczyny – nie mogą być przedmiotem rozważań organu, gdyż przepisy prawa nie normują tych kwestii, przez co są one wyłącznie elementem opisu sprawy. Jednocześnie zaś organ stwierdził, że Spółka, jako podmiot zużywający zobowiązana będzie do opodatkowania podatkiem akcyzowym strat wyrobów węglowych powstających w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem w trybie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy w związku z naruszeniem warunków zwolnienia. Zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądów administracyjnych uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono np. ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy (patrz: wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 98/11, LEX nr 1219597). Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien wziąć pod uwagę powyższy wywód prawny, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Sądu dotyczącego wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację. W oparciu art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.