II FSK 98/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Anna Dumas, NSA, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 372/10 w sprawie ze skargi "J." sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej jako Minister Finansów) z dnia 27 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 5 listopada 2009 r. J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spłaty przewalutowanego w 2008 r. kredytu. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w 2008 roku zarząd Spółki podjął decyzję o przewalutowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu w PLN na walutę EURO. W dacie przewalutowania kredytodawcy uzgodnili ze spółką kurs wymiany. Spłata kredytu następuje na koniec trzymiesięcznego okresu rozliczeniowego. Po raz pierwszy spłata zobowiązania w walucie EURO nastąpiła w lutym 2009 roku, a rozpoznane zrealizowane ujemne różnice kursowe spółka zaliczyła w koszty podatkowe. W związku z powyższym zapytano: "czy Spółka prawidłowo postąpiła zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej?" oraz "czy Spółka analogicznie do rozpoznanych podatkowo ujemnych różnic kursowych, w sytuacji rozpoznania dodatnich różnic kursowych, ma wykazać przychód do opodatkowania"? Prezentując własne stanowisko Spółka przywołała przepisy art. 15a ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") wyjaśniając, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, a ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty; przeliczenie następuje według faktycznie zastosowanego kursu wymiany waluty z tych dni. Powstanie dodatnich różnic kursowych skutkuje zwiększeniem przez podatnika przychodów podatkowych, natomiast powstanie ujemnych różnic kursowych skutkuje obciążeniem kosztów podatkowych. Spółka wskazała, że zaciągnięty kredyt został "otrzymany" w złotówkach, a następnie przewalutowany, co spowodowało zmianę waluty (z PLN na EURO), w której wyrażone jest zobowiązanie. Samo zobowiązanie wobec banku nie przestało istnieć, a zatem spłata kredytu walutowego powoduje powstanie różnic kursowych ujemnych bądź dodatnich w zależności od różnicy kursu waluty z dnia przewalutowania w stosunku do kursu waluty w dniu spłaty kredytu. Dodatkowo podniesiono we wniosku, że czynność przewalutowania kredytu należy rozumieć zgodnie z treścią art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "Kodeks cywilny"). Zdaniem Spółki przy spłacie kredytów (uprzednio przewalutowanych) powstaną różnice kursowe będące odpowiednio przychodami lub kosztami podatkowymi. W dniu 27 stycznia 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując na wstępie przepisy wyjaśniające pojęcia przychodów i kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) organ podatkowy wskazał, że z przepisów tych wynika, iż różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodu. Zaznaczając, że z treści przedmiotowego wniosku wynika, że wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na art. 15a u.p.d.o.p., organ podatkowy wskazał, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, a ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Następnie organ wskazał na przesłanki, które łącznie spełnione wraz z transferem środków pieniężnych doprowadzą do powstania w dacie spłaty kredytu różnic kursowych, mających wpływ na podstawę opodatkowania. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych. Jednocześnie stwierdzono, że w przypadkach dotyczących przewalutowania kredytów (pożyczek), nie dochodzi do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu tego kredytu. Tak więc dokonanie przewalutowania kredytu nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, a powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Wskazano, że w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie ma przepis art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, a także przepis art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Podkreślono w wezwaniu, że ustawodawca wyraźnie odnosi się - w zakresie różnic kursowych związanych z kredytem (pożyczką) - do ich otrzymania oraz spłaty. Samo otrzymanie oraz spłata kredytu (pożyczek) nie powoduje powstania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. W opinii Spółki sama czynność przewalutowania kredytów otrzymanych w polskich złotych (PLN) na kredyty w walucie obcej (EUR) nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności nie powstają różnice kursowe w związku z przewalutowaniem kredytów. Minister Finansów pismem z dnia 15 marca 2010 r. nie znalazł podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając interpretacji naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że sądy administracyjne kontrolują interpretacje pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Kontrola ta nie może jednakże polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja w sytuacji, gdy organ uchyla się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Sąd przytoczył treść art. 14c § 1 O.p. i wywiódł z niego, że ocena stanowiska wnioskodawcy jest tylko jednym z elementów interpretacji. Drugim jest uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu, co potwierdza obowiązująca także przy wydawaniu interpretacji zasada nakazująca działanie organów w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 w zw.z art.14h O.p.). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis i dlaczego organ interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Sąd wyraził pogląd, że brak uzasadnienia w rozumieniu art.14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Brak takiej argumentacji powoduje, że to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Dalej Sąd stwierdził, że organ nie udzielił odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie. Wbrew stanowisku organu, podatnika nie interesują skutki podatkowe związane z przewalutowaniem kredytu, ale ze spłatą wcześniej przewalutowanego kredytu. Już na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka wskazuje, iż w jej ocenie samo przewalutowanie kredytu nie wywołuje skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy po przedstawieniu stanu faktycznego, przytoczył szereg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych by stwierdzić, że tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych. Jednocześnie wskazano, że w przypadkach dotyczących przewalutowania kredytów (pożyczek), nie dochodzi do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu tego kredytu. Tak więc dokonanie przewalutowania kredytu nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jego zaciągnięcia. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, a powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR. W ocenie Sądu pierwszej instancji lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska wnioskodawcy, o rozliczaniu różnic kursowych, nie wyjaśnia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Sądu na przeszkodzie w wydaniu wyczerpującej interpretacji stanęło niezrozumienie przez organ w należyty sposób samej treści zapytania, i w konsekwencji udzielenie odpowiedzi na inne niż postawione we wniosku zapytanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Ministra Finansów prawidłowe uzasadnienie sporządzonej pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej, uwzględniające dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Pozwoli to na późniejsze ewentualne skontrolowanie pod kątem merytorycznym prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu niezamieszczenia przez organ w jej treści uzasadnienia prawnego w rozumieniu powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p., ograniczając je do lakonicznego wywodu prawnego, polegającego w istocie na zacytowaniu przepisów prawnych mających znaczenie dla sprawy oraz przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska strony i w konsekwencji nieudzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie pomimo, iż treść zaskarżonej interpretacji zawiera dla podatnika jasną i wyczerpującą informację, dlaczego w danej sprawie mają zastosowanie wskazane w niej przepisy prawa i dlaczego wyrażony przez stronę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się w nałożeniu na organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zbędnego obowiązku sporządzenia uzasadnienia indywidualnej interpretacji z uwzględnieniem wskazań i dokonanej przez Sąd w tym zakresie oceny prawnej w sytuacji, gdy uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, iż z przedmiotowej interpretacji bezspornie wynika, że Spółka postąpiła nieprawidłowo zaliczając do kosztów podatkowych zrealizowane różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu w walucie obcej. Nie można bowiem mówić, zdaniem organu, o przychodach i kosztach podatkowych w związku z różnicami kursowymi, skoro w przedmiotowej sprawie, jak wskazano, różnice takie w ogóle nie powstają. Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Art. 14c § 2 O.p. nakazuje organowi interpretującemu w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z dnia 17 maja 2011r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w zw. z art.14h O.p. (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., I FSK 1216/09,http://orzeczenia.nsa.go.pl). Powołane poglądy judykatury Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na to, że także Minister Finansów uważa, że uzasadnienie interpretacji negatywnej powinno być szczegółowe i odnosić się do stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy. Uznaje on jedynie, że udzielona przez niego interpretacja, a w szczególności jej uzasadnienie, wymogom tym odpowiada, a tym samym uchylając interpretację Sąd pierwszej instancji naruszył art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14c § 2 i art.14h w zw. z art.121 § 1 O.p. Zarzutu tego nie można podzielić. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo- przed odniesieniem się do zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego- zbadał, czy interpretacja ta odnosi się do całości postawionego w niej pytania. Zasadnie także uznał, że stanowisko organu nie zostało dostatecznie umotywowane, a w szczególności, że nie zawiera ono argumentacji odnoszącej się do postawionego pytania, które dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ( i odpowiednio do przychodów) różnic kursowych związanych ze spłatą rat przewalutowanego ( z waluty polskiej na obcą) kredytu. Jednoznaczne stanowisko co do takiej możliwości zostało przez organ zajęte dopiero w skardze kasacyjnej ( na s.5 skargi kasacyjnej stwierdzono, że organ uznał, że w sytuacji, gdy spółka zaciągnęła kredyt w PLN, a jego spłaty dokonuje w EURO, nie mogą być rozpoznane różnice kursowe). W interpretacji, która była poddana kontroli sądu wskazano natomiast " ...tylko sytuacja spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych. Jednocześnie stwierdzić należy, iż w przypadkach przewalutowania kredytów (pożyczek), nie dochodzi do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu kredytu kredytobiorca nadal jest obowiązany go spłacić, a kredytodawca nadal może się domagać zwrotu tego kredytu. Tak więc dokonanie przewalutowania kredytu nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jego zaciagnięcia. W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, a powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy- powodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR." Z uzasadnienia stanowiska organu nie wynika zatem jednoznacznie, że odnosi się ono do zadanego przez wnioskodawcę pytania dotyczącego, co podkreślił trafnie Sąd pierwszej instancji, skutków podatkowych spłaty kolejnych rat kredytu, a nie skutków (w zakresie różnic kursowych) zmiany kwoty pozostałej do spłaty z PLN na EUR. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także zwrócił uwagę, że stanowisko organu ogranicza się w znacznej części do przytoczenia treści przepisów prawa. Minister Finansów nie odniósł się natomiast do kwestii, czy po przewalutowaniu kredyt należy uznać za zaciągnięty i spłacany w walucie obcej, do argumentacji wnioskodawcy, zgodnie z którą przewalutowanie kredytu należy oceniać jako odnowienie zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. 16, poz. 93 ze zm.). Minister stwierdził wprawdzie w końcowej części uzasadnienia, że przewalutowanie kredytu nie jest równoznaczne z uregulowaniem zobowiązania, ale stanowiska tego szerzej (z odwołaniem się do przepisów prawa) nie wyjaśnił. Z tych względów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14c § 2 i art. 14h i art. 121 § 1 O.p. uznać należy za bezzasadny. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 w zw. z art.153 p.p.s.a. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji zobligowany był udzielić w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania i obowiązkowi temu uczynił zadość (art.141 § 4 zd. 2 p.p.s.a.). Wytyczne te są jednoznaczne i nakazują organowi udzielenie interpretacji odnoszącej się do pytania wnioskodawcy z wyraźnym wskazaniem, co w ocenie Sądu było przedmiotem pytania. Sąd nie mógł także naruszyć art.153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia." Naruszenie tego przepisu przez sąd może polegać na niezastosowaniu się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku wydanym wcześniej w tej samej sprawie. W badanej sprawie ocena, o której mowa w powołanym przepisie, nie została wyrażona, sprawa nie była bowiem wcześniej przedmiotem sądowej kontroli. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zostały wyrażone dopiero w tym wyroku. Ich ewentualną wadliwość strona mogła zwalczać wyłącznie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (gdyby takie jej zdaniem zostały przez sąd błędnie zinterpretowane bądź zastosowane) bądź naruszenia przepisów postępowania (gdyby –przykładowo- wskazania były niejednoznaczne). Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.