I GSK 683/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 11/10 w sprawie ze skargi K. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji podał, że wnioskiem z dnia [...] czerwca 2009 r. K. W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. We wniosku wyjaśnił, że zajmuje się sprzedażą wyrobów akcyzowych takich jak: oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 i oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach od CN 2710 19 41 do CN 2710 19 49, tj. wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako: u.p.a.). Wyroby te nabywa z zapłaconą akcyzą. Wnioskodawca podniósł, że z uwagi na właściwości fizykochemiczne produktów, którymi handluje, jak również z uwagi na błędy urządzeń pomiarowych, w firmie występują ubytki naturalne paliwa. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy w jego firmie mogą powstawać ubytki naturalne? 2. Czy takie ubytki będą opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak to na jakiej podstawie? 3. Czy winien wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego o ustalenie norm ubytków? 4. W jaki sposób powinna być prowadzona dokumentacja ubytków? Wnioskodawca wskazał, że ubytki naturalne są nieodłącznym następstwem handlu produktami naftowymi i wynikają z ich właściwości fizykochemicznych, jak również błędów urządzeń pomiarowych. Ubytki takie nie podlegają jego zdaniem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ dotyczą wyrobów, które znajdują się poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy. Od wyrobów tych akcyza została już uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu, stąd też nie można ich po raz kolejny opodatkować tym podatkiem. Dotyczy to również wyrobów, co do których została zastosowana obniżona stawka akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie. Skoro więc ubytki, o których mowa, nie mogą być obciążone podatkiem akcyzowym, wnioskodawca nie ma potrzeby występować do właściwego organu o wydanie decyzji określającej dopuszczalne normy ubytków. Nie ma też przepisów regulujących zasady dokumentowania ww. ubytków, stąd też, zdaniem podatnika, dopuszczalna jest przyjęta przez niego praktyka ich ewidencjonowania przez comiesięczną inwentaryzację. W interpretacji z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 2 pkt 20 u.p.a., art. 8 ust. 1 i 3 u.p.a. oraz art. 89 ust. 6, 8 i 16 u.p.a. wskazał, że wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą nie podlegają uregulowaniom dotyczącym ubytków. Ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powstawać mogą bowiem tylko w przypadku objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 pkt 20 litera a). W przypadku obrotu wyrobami z zapłaconą akcyzą instytucja ta nie ma zastosowania. Kwestia ubytków może być rozpatrywana jedynie w kontekście niedoborów ilościowych wyrobów akcyzowych. Odpowiadając na pytanie drugie organ wskazał, że gdy obrót dotyczy wyrobów bezwarunkowo dopuszczonych do konsumpcji, straty tych towarów nie są opodatkowane, natomiast w przypadku, gdy prawo wymaga spełnienia dodatkowych warunków dla zastosowania określonej stawki akcyzy, warunki te muszą zostać spełnione. Niedobory paliwa w tej ostatniej sytuacji podlegają opodatkowaniu według wyższej stawki. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odnosząc się do sprzedaży olejów napędowych używanych do celów opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., wskazał, że wyroby te mają charakter szczególny, podlegają bowiem swoistemu rygorowi w związku z ich obrotem. Zastosowanie obniżonej stawki akcyzy uwarunkowane zostało w ich wypadku spełnieniem określonych wymogów. Skoro zatem art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. wymagają odebrania od nabywcy oświadczenia określonej treści, to wnioskodawca musi udokumentować sprzedaż tych wyrobów w wymaganej przez prawo formie. Brak udokumentowania sprzedaży określonej ilości olejów napędowych do celów opałowych, co do których z uwagi na ich przeznaczenie zastosowano niższą stawkę podatku, skutkuje tym, że wnioskodawca nie spełnia warunków zastosowania tej stawki. W takim przypadku wypełniona zostaje dyspozycja przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., a podatnik zobowiązany jest zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Odpowiadając na pozostałe pytania organ podatkowy wskazał, że skoro w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania instytucja ubytków to wnioskodawca nie musi występować do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o ustalenie norm tych ubytków, a także prowadzić ich dokumentacji. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. Skargę na powyższą interpretację podatkową złożył K. W. Uzasadniając uwzględnienie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w części dotyczącej odpowiedzi na drugie z zadanych organowi pytań interpretacyjnych. Zgodnie z art. 2 punkt 20 lit. a) u.p.a. ubytkami są wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Według Sądu I instancji, dla potrzeb sprawy z powyższej definicji płyną dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, pojęcie "ubytek" ma charakter normatywny, odmienny od znaczenia wynikającego z języka potocznego i oznacza jedynie taką stratę w wyrobie akcyzowym, która powstała na określonym etapie obrotu. Po drugie, etapem tym jest procedura zawieszenia poboru akcyzy. Również to pojęcie ma charakter normatywny i jest określone w art. 40-46 u.p.a. Niesporne jest w sprawie, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem pytania interpretacyjnego nie znajdują się w tej procedurze, lecz na etapie obrotu już po zapłaceniu akcyzy. Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania są ubytki wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu akcyzą podlegają jednak tylko te ubytki, które powstały podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego, według Sądu, ubytki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, nie podlegają opodatkowaniu. Organ udzielający interpretacji odpowiadając na pytanie o możliwość powstania ubytków udzielił trafnej odpowiedzi, że nie mogą one powstać w firmie skarżącego. Organ nie wykluczył możliwości faktycznego zaistnienia strat w olejach napędowych i opałowych, lecz jedynie możliwość przypisania im charakteru ubytków w rozumieniu art. 2 punkt 20 cytowanej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Organ nie miał natomiast racji odpowiadając na pytanie dotyczące opodatkowania ubytków. W ocenie Sądu błąd organu nastąpił już podczas dokonywania rozdziału między stawką akcyzy, jaką opodatkowana jest sprzedaż oleju napędowego i stawkami akcyzy, jakimi może być opodatkowana sprzedaż oleju opałowego. Polega on na tym, że niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 i ewentualnie ust. 16 u.p.a. i niezależnie od przyjętej ostatecznie stawki akcyzy opodatkowaniu podlegać będzie sprzedaż oleju a nie powstanie w nim ubytków, a to dlatego, że straty powstałe na tym etapie obrotu nie są ubytkami w rozumieniu ustawy, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Według WSA trafnie organ wydający interpretację uznał za bezprzedmiotowe pytania 3 i 4 jako dotyczące czynności faktycznych, pozostawionych woli i przemyślności podatnika, a nie uregulowanych w prawie podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji orzekł powołując w podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 21, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu nie będzie podlegać sprzedaż oleju polegająca na każdorazowym wydaniu nabywcy większej ilości paliwa opałowego niż odnotował to, w oparciu o przyrząd pomiarowy, skarżący. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, organ podniósł, że kwestia ubytków może być rozpatrywana jedynie w kontekście niedoborów ilościowych wyrobów akcyzowych. Powodem wystąpienia tych niedoborów są w szczególności błędy urządzeń pomiarowych. W przypadku błędów pomiaru sprzedanych wyrobów każdorazowo wydana zostaje nabywcy większa ilość paliwa opałowego niż odnotował to, w oparciu o przyrząd pomiarowy, skarżący. Taki stan prowadzi do zaniżenia rzeczywistej ilości sprzedanego odbiorcom wyrobu. Zatem, według Ministra Finansów, jest to ilość wyrobów akcyzowych, którą należy uznać, w świetle art. 2 pkt 21 u.p.a., za ilość sprzedaną. Skoro więc nabywcy posiadają, w wyniku dokonanych ze skarżącym transakcji, wyższą ilość wyrobów akcyzowych, niż wskazywały to przyrządy pomiarowe, to mamy do czynienia z przeniesieniem posiadania, uznanym za sprzedaż. Znajduje więc zastosowanie norma prawna z art. 89 ust. 5 do ust. 16 u.p.a. Zastosowanie stawki 232,00 zł/1000 litrów uzależnione było od spełnienia warunków wskazanych w art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. Brak potwierdzenia w formie oświadczenia (o którym mowa w art.89 ust. 6 oraz ust. 8 u.p.a.) powoduje zatem zmianę, tj. zwiększenie stawki podatku akcyzowego (art. 89 ust. 16) i konieczność złożenia odpowiedniej deklaracji dla tego podatku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skarga kasacyjna Ministra Finansów została oparta na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a postawione w ramach tej podstawy zarzuty naruszenia art. 2 pkt 21, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu nie będzie podlegać sprzedaż oleju, polegająca na każdorazowym wydaniu nabywcy większej ilości paliwa opałowego niż odnotował to – w oparciu o przyrząd pomiarowy – skarżący, należy uznać za nieusprawiedliwione. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, w którym Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji podatkowej, wydanej na podstawie art. 14 b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W świetle zarzutów kasacyjnych istota problemu zawiera się w odpowiedzi na pytanie, czy ubytki, o których mowa we wniosku o interpretację, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem strony ubytki naturalne (straty) wynikające z cech fizykochemicznych paliw jak i błędów urządzeń pomiarowych, które powstają w jego firmie, podczas obrotu olejami napędowymi i olejami napędowymi przeznaczonymi do celów opałowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż została od nich uiszczona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, a tym samym nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ podziela pogląd strony, że w przypadku obrotu wyrobami z zapłaconą akcyzą instytucja ubytków nie ma zastosowania. Podnosi jednak, że kwestia ubytków w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym winna być rozpatrywana jedynie w kontekście niedoborów ilościowych paliw. Organ stoi na stanowisku, że gdy obrót dotyczy wyrobów bezwarunkowo dopuszczonych do konsumpcji, straty tych wyrobów nie są opodatkowane, natomiast w przypadku gdy prawo wymaga spełnienia dodatkowych warunków dla zastosowania określonej stawki akcyzy, warunki te muszą zostać spełnione (art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a.). Niedobory paliwa w tej ostatniej sytuacji podlegają opodatkowaniu według wyższej stawki (art. 89 ust. 16 i ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę, stwierdził, że ubytki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na mocy art. 8 ust. 3 u.p.a., bowiem nie można im przypisać charakteru ubytków w rozumieniu art. 2 pkt 20 u.p.a., które to pojęcie ustawowe oznacza jedynie taką stratę w wyrobie akcyzowym, która powstała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby będące przedmiotem pytania nie znajdują się w tej procedurze, lecz na etapie obrotu po zapłaceniu akcyzy. Dlatego straty powstałe na tym etapie obrotu nie są ubytkami w rozumieniu ustawy, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana zaskarżonym wyrokiem wykładnia odpowiada prawu. Według stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 8 ust. 3 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania są ubytki wyrobów akcyzowych. Zgodnie z ustawową definicją zawarta w art. 2 pkt 20 u.p.a., użyte w ustawie określenie "ubytki wyrobów akcyzowych" oznacza wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr: 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Z przepisu art. 2 pkt 20 lit. a u.p.a. wynika, że pojęcie ubytków odnosi się do wąskiej grupy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Obejmuje ono jednak tylko te wyroby z załącznika nr 2, dla których przepisy ustawy określają stawkę akcyzy inną niż stawka zero. Ponadto aby mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, straty wyrobów akcyzowych muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Ubytek wyrobów akcyzowych jako stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, odnosi się zatem jedynie do istotnie ograniczonej przedmiotowo kategorii wyrobów akcyzowych zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 20 u.p.a. W rezultacie straty (niedobory) wyrobów niewymienionych w tym przepisie nie mogą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych. Zauważyć przy tym należy, że jeżeli ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych to nie mogą one podlegać opodatkowaniu akcyzą również jako inna czynność opodatkowana (por. komentarz do art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym S. Parulski - Akcyza, Komentarz , Lex 2010, wyd. II). Innymi słowy, jedynie straty wyrobów akcyzowych stanowiące ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 20 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie przepisu art. 8 ust. 3 u.p.a. Skoro opisane we wniosku o udzielenie interpretacji straty wyrobów akcyzowych nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych zdefiniowanych w przepisie art. 2 pkt 20 u.p.a., to jak słusznie skonstatował sąd pierwszej instancji, nie są one przedmiotem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 3 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - ubytki w obrocie olejami napędowymi na cele opałowe nie podlegają, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. W świetle tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem , jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast w przedstawionym we wniosku o interpretacje stanie faktycznym istotą sprawy nie jest sprzedaż wyrobów akcyzowych, a jedynie zaistnienie strat w olejach napędowych i opałowych, których przyczyną są ubytki naturalne będące wynikiem ich właściwości fizykochemicznych i błędów pomiarowych urządzeń pomiarowych, a w konsekwencji istotą sprawy jest kwestia opodatkowania tych ubytków. Tym samym, nie może zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 2 pkt 21 u.p.a., art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. i art. 89 ust. 16 u.p.a., gdy nie miały one zastosowania w przestawionym w sprawie stanie faktycznym. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć, że strona we wniosku o indywidualną interpretację wnosiła jedynie o uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy ubytki powstające w jego firmie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast przepis art. 14c Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym, jedynie w tym przedstawionym mu stanie faktycznym. Mając powyższe na względzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej trafnie stwierdził, że ubytki, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 8 ust. 3 u.p.a., bowiem nie powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy , lecz na etapie obrotu już po zapłaceniu akcyzy. Nie zmienia tego fakt, że od niektórych z wyrobów została zapłacona obniżona stawka podatku, dla której zastosowania spełnione muszą być określone prawem warunki. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).