III SA/Wa 1161/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia T. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia T. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 25 lipca 2011 r. Stowarzyszenie T. w Polsce (dalej "Stowarzyszenie", "Skarżąca") wystąpiło o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla organizacji zajęć T. (kursy podstawowe) oraz organizacji warsztatów regionalnych, ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich (kursy dodatkowe) dla członków Stowarzyszenia. W przedmiotowym wniosku Stowarzyszenie przedstawiło następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Stowarzyszenie należy do Międzynarodowego Stowarzyszenia T. i działa na podstawie uchwalonego statutu. Zadaniem Stowarzyszenia jest m.in.: propagowanie zdrowotnych właściwości taoistycznego T., ułatwienie dostępu do bogactwa kultury chińskiej, przyczyniając się do jej upowszechniania, upowszechnianie taoistycznej wartości zapominania o sobie i służenia innym Powyższe cele Stowarzyszenie realizuje poprzez organizowanie kursów nauki taoistycznego T., organizowanie spotkań popularyzatorskich - pokazy, wystawy, odczyty, organizowanie warsztatów i obozów szkoleniowych, publikacje tekstów i materiałów związanych z taoistycznym T. dla celów wewnętrznych (duchowych), współpracę z pokrewnymi organizacjami w Polsce i na świecie. Stowarzyszenie organizuje dla swoich członków zajęcia T., które zaliczane są do tzw. systemów wewnętrznych chińskiej sztuki walki i traktowane są także jako, związana z chińską filozofią, gimnastyka medytacyjna. Uzdrawiające własności Tai Chi osadzone są w religijnej wiedzy taoizmu. Dla członków trening taoistycznego T. może zostać dodatkowo uzupełniony o medytacje, chanting (śpiew), ceremonie taoistyczne czy studiowanie taoistycznych tekstów. Uzdrawiające własności T. osadzone są w religijnej wiedzy taoizmu. Ćwiczenia zdrowotne mogą być traktowane jako część: religijnego doskonalenia się. Przez wielu traktowane są jako istotna część praktyki taoistycznej. Zajęcia dla członków Stowarzyszenia opłacających składki członkowskie organizowane są nieodpłatne (kursy podstawowe). Zgodnie z zasadami taoistycznej Alchemii Wewnętrznej celem taoistycznego T. jest powrót ciała do jego początkowego stanu zdrowia i umysłu do stanu czystości. Kładzie się nacisk na bycie miłym, szlachetnym i pomocnym innym oraz na uwalnianie się od własnego stresu i trosk. Ponadto Stowarzyszenie prowadzi dodatkowe zajęcia intensywne, warsztaty regionalne, warsztaty instruktorskie i warsztaty ogólnopolskie. Za udział w tych zajęciach uczestnik ponosi dodatkową odpłatność (kursy dodatkowe). Wszelki dochód z działalności Stowarzyszenia służy wyłącznie realizacji celów statutowych. W związku z powyższym Stowarzyszenie zadało następujące pytanie: Czy organizacja zajęć T. dla jej członków uiszczających składki członkowskie (kursy podstawowe), jak też organizacja na rzecz członków Stowarzyszenia intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich, płatnych dodatkowo przez uczestników - ale wyłącznie będących członkami Stowarzyszenia (kursy dodatkowe), objęte są od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem z VAT? Zdaniem Stowarzyszenia warunki zastosowania regulacji podatkowej z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" występują w zakresie organizacji kursów podstawowych. Bowiem możliwość uczestnictwa w tych zajęciach zapewniona jest tylko członkom Stowarzyszenia, którzy regularnie opłacają składki członkowskie, a wysokość i zasady uiszczenia tych składek określają uchwały organów powołanych w statucie. W ocenie Skarżącej, Stowarzyszenie jest organizacją powołaną do realizacji celów filozoficznych określonych w ww. przepisie, gdyż istotnym aspektem organizowanych zajęć (choć nie jedynym) jest przekazywanie wartości taoizmu, duchowości i kultury chińskiej tradycji, propagowanie zrównoważonego stylu życia oraz pomoc innym. Ponadto Stowarzyszenie wskazało, że wszelki dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej służy wyłącznie realizacji celów statutowych. Zastosowanie zwolnienia w przedmiotowej sytuacji nie prowadzi także do naruszenia warunków konkurencji, gdyż przepisy ustawy o VAT. nie precyzją wprost co należy rozumieć pod sformułowaniem "naruszenia warunków konkurencji". Stowarzyszenie stwierdziło jednakże, że istotne wskazówki co do wykładni tego pojęcia zawiera Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L 347.1) - dalej "Dyrektywa VAT". Zdaniem Stowarzyszenia, biorąc pod uwagę motyw siódmy preambuły do Dyrektywy VAT, jego działalność nie wpływa na pogorszenie sytuacji gospodarczej i podatkowej innych podmiotów, w tym stowarzyszeń, w szczególności nie wpływa negatywnie na gwarancję całkowitej neutralności VAT w aspekcie konkurencji pomiędzy świadczeniami znajdującymi się na rynku krajowym. Tym samym zastosowanie zwolnienia do organizacji zajęć T. nie narusza zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, skoro nie prowadzi do różnego traktowania na gruncie podatku VAT świadczenia podobnych usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji. Jednocześnie przedmiotowy przepis, w opinii Stowarzyszenia, ma również zastosowanie do kursów dodatkowych (intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich warsztatów instruktorskich) płatnych dodatkowo przez uczestników, którymi mogą być wyłącznie członkowie Stowarzyszenia. Wskazało, że odpłatność za te kursy jest dodatkową składką członkowską, a jej wysokość oraz zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych Stowarzyszenia. W tym przypadku wysokość dodatkowej składki kalkulowana jest w ten sposób, aby składka pokryła w pierwszej kolejności koszty zorganizowania takich kursów dodatkowych, natomiast nadwyżka przeznaczana jest zawsze i wyłącznie na działalność statutową Stowarzyszenia. W ocenie Stowarzyszenia w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie zwolnienia do przeprowadzenia kursów podstawowych i kursów dodatkowych jest uprawnione również w świetle art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, zgodnie z którym Stowarzyszenie jest "inną osobą prawną". Stowarzyszenie wyjaśniło, że organizacja zajęć T. związana jest ściśle ze sportem co niewątpliwie jest jednym z celów statutowych Stowarzyszenia. Działalność Stowarzyszenia w omawianym zakresie nie sprowadza się do świadczenia usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. W opinii Stowarzyszenia, w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem zastosowanie znajdzie również zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Wskazało przy tym, że świadczenia wykonywane są na rzecz swoich członków, w zakresie którym członkowie ci nie są uznawani za podatników. Ponadto odpłatność za kursy podstawowe oraz kursy dodatkowe jaką musi ponieść uczestnik (członek stowarzyszenia) jest tak skalkulowana, aby Stowarzyszenie otrzymało zwrot poniesionych kosztów realizacji danego kursu. W przypadku obu rodzajów kursów nadwyżka wpłaconej z tytułu uczestnictwa w danym kursie składki członkowskiej (dodatkowej składki członkowskiej) zawsze i w całości przeznaczana jest na działalność statutową Stowarzyszenia. Nie sposób przewidzieć jaki będzie jednostkowy koszt realizacji danego kursu (część kosztów stałych znanych jest po zakończeniu kursu, a je należałoby podzielić na faktyczną ilość uczestników, przed rozpoczęciem kursu, co nie daje możliwości z góry ustalenia jednostkowego kosztu dla danego członka). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Stowarzyszenia w całości za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, regulujących zobowiązanie podatkowe w zakresie dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, stwierdzając, iż co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Wyjaśnił, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym przypadku bowiem nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, gdyż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Uznał zatem, że zasadniczo uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT. W związku z powyższym, Minister Finansów uznał, w okolicznościach niniejszej sprawy, że zarówno kursy podstawowe, organizowane w ramach opłacania składki członkowskiej, jak i kursy dodatkowe płatne w ramach dodatkowej składki członkowskiej, stanowią świadczenie otrzymane przez członków w zamian za wynagrodzenie w postaci składki i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc warunki zwolnienia od VAT, określone w 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie występują podmioty, bądź osoby, wykonujące działalność zwolnioną lub wyłączoną z podatku, które utworzyły niezależną grupę osób, w celu świadczenia na ich rzecz usług, niezbędnych do prowadzenia ww. działalności. Tym samym – zdaniem organu – nie zostały spełnione warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w odniesieniu do usług wskazanych przez Stowarzyszenie. W kontekście art. 43 ust. 1 pkt 31 oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT, w ocenie organu, organizacja zajęć T. w przypadku Stowarzyszenia, mogłaby prowadzić do naruszenia zasady powszechności opodatkowania i nieuzasadnionego uprzywilejowania Stowarzyszenia i jego członków wobec innych podmiotów realizujących podobne usługi - tj. prowadzących kursy T. . Zdaniem organu sytuacja, w której świadczenie tych samych usług przez podmiot niebędący stowarzyszeniem podlegałoby opodatkowaniu, a świadczonych przez stowarzyszenie w ramach działalności statutowej korzystałoby ze zwolnienia z opodatkowania VAT, zakłóciłaby równość opodatkowania i zasady konkurencji. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego uznał, iż Stowarzyszenie nie spełnia warunków określonych w z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT uprawniających do zastosowania zwolnienia Wyjaśnił, że działalność klubów sportowych i związków sportowych regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857) – dalej "u.s", w szczególności wskazując na art. 3 i 6 tej ustawy. Natomiast związek stowarzyszeń i innych osób prawnych uregulowany został przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. Nr 79, poz. 855 ze zm.) – dalej "u.p.s.". Z art. 22 ust. 1 u.p.s. wynika, że stowarzyszenie mogą tworzyć związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, czasami zwane także federacjami. Aby taki związek powstał muszą się zebrać przynajmniej trzy stowarzyszenia. Związek wspólnie z tymi trzema stowarzyszeniami mogą tworzyć jeszcze inne osoby prawne, które nie mają celów zarobkowych np. fundacje. Minister Finansów zwrócił uwagę, że Stowarzyszenie w uzasadnieniu wniosku wskazało, iż jest "inną osobą prawną" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, jednakże powyższy przepis nie przewiduje zwolnienia dla "innych osób prawnych", lecz związków stowarzyszeń i innych osób prawnych. W opinii organu zatem, Stowarzyszenie nie spełnia wymogów aby uznać go za klub sportowy, związek sportowy, czy federację. W związku z powyższym nie spełnia ono kryteriów podmiotowych niezbędnych do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Reasumując stwierdził, że organizacja zajęć T. dla członków Stowarzyszenia uiszczających składki członkowskie (kursy podstawowe) oraz organizacja intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich dla członków Stowarzyszenia płatnych dodatkowo (kursy dodatkowe) nie spełnia kryteriów uprawniających do zastosowania zwolnienia, zatem będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie Stowarzyszenia do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadząca do przyjęcia, że w zakresie kursów podstawowych Stowarzyszenie świadczy odpłatne usługi na rzecz swoich członków, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) art. 43 ust. 1 pkt 21, pkt 31 lit. b oraz pkt 32 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że organizacja kursów podstawowych i dodatkowych nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. W ocenie Skarżącej, stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, gdyż organizacja kursów podstawowych nie jest dokonywana za wynagrodzeniem, w związku z czym czynności takie nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wskazała, że świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT dokonywane jest "odpłatnie" tylko, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (por. sprawę C-16/93). Innymi słowy, odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (por. sprawę C-102/86). Zdaniem Skarżącej, powyższy związek wynagrodzenia (składek członkowskich) z kursami podstawowymi w przedmiotowej sprawie nie występuje. Opłacana składka członkowska nie jest wynagrodzeniem ustalanym za możliwość uczestniczenia w tych kursach, ani nawet zryczałtowanym zwrotem kosztów, które w celu organizacji przywołanych kursów podstawowych ponosi Stowarzyszenie. Zdaniem Skarżącej nie sposób przyporządkować wysokości składki członkowskiej do konkretnych usług. Zaznaczyła, że możliwość uczestniczenia w kursach pozostaje wg statutu Stowarzyszenia całkowicie w oderwaniu od uiszczonych przez członka składek. W praktyce oznacza to, że każdy członek Stowarzyszenia uiszcza składkę w jednej określonej z góry kwocie, natomiast będąc członkiem może uczestniczyć w nieograniczonej ilości zajęć lub nie brać w nich udziału mimo opłacania składki. Członek Stowarzyszenia nie ma prawa domagać się zwrotu lub rekompensaty uiszczonej składki członkowskiej. Stowarzyszenie organizuje również dodatkowe kursy dla swoich członków opłacających składkę członkowską. Z uwagi na powyższe okoliczności, w ocenie Stowarzyszenia, organizacja kursów podstawowych, w których uczestnictwo jest możliwe wyłącznie z uwagi na członkostwo w Stowarzyszeniu, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprowadzenie do Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, s. 1, z późn. zm.) zwolnienia w brzmieniu zawartym obecnie w artykule 132(1)(1) Dyrektywy VAT spowodowało zróżnicowanie zasad opodatkowania usług świadczonych przez tego typu organizacje w krajowych legislacjach państw członkowskich. Skarżąca wskazała, że stowarzyszenia z innych krajów członkowskich UE, należące do Międzynarodowego Stowarzyszenia Taoistycznego T., nie opodatkowują organizowanych przez nich zajęć (kursów) na rzecz swoich członków. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej "TSUE" pojęcia używane do opisania zwolnień podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. sprawy C-348/87, C-8/11 i C-434/05). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień podatkowych interpretowane były w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. sprawę C-434/05, pkt 16). Orzecznictwo TSUE nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (sprawa C-8/11, pkt 62). Tymczasem interpretacja przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego, w tym braku naruszenia warunków konkurencji, tak jak to przyjął Minister Finansów, prowadzi do sytuacji, w której zwolnienie nie mogłoby być nigdy zastosowane. W ocenie Stowarzyszenia, w przedmiotowym zakresie zastosowanie znajdzie zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Świadczenia Stowarzyszenia wykonywane są na rzecz jego członków, którzy nie są uznawani za podatników. Wysokość składek członkowskich jest tak skalkulowana, aby Stowarzyszenie miało możliwość realizacji postawionych przed nim celów statutowych. Nadwyżka wpłaconej dodatkowej składki członkowskiej przeznaczana jest na działalność statutową Stowarzyszenia. Zastosowanie zwolnienia w przedmiotowej sytuacji – zdaniem Skarżącej – nie prowadzi do naruszenia warunków konkurencji. Pomimo, że przepisy ustawy o VAT nie precyzją wprost co należy rozumieć pod sformułowaniem "naruszenia warunków konkurencji", jednakże istotne wskazówki co do wykładni tego pojęcia można odnaleźć w orzecznictwie TSUE (por. sprawę C-8/01). Stwierdziła, że w analizowanym przypadku nie dochodzi do realnego, natychmiastowego zakłócenia konkurencji na rynku, ponieważ Stowarzyszenie ma charakter unikalny i zrzesza miłośników T. świadcząc usługi tylko dla członków. Przyjęte przez Ministra Finansów stanowisko oznaczałoby, że zwolnienie nie miałoby w praktyce zastosowania. Każdej aktywności człowieka można bowiem przypisać podobną aktywność innej osoby (zob. wyrok w sprawie C-8/01, cyt. za: J. Martini, Ł. Karpesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 386). W opinii Skarżącej, z uwagi na wcześniejszą argumentację, nie narusza również warunków konkurencji organizacja kursów przez Stowarzyszenie przy zastosowaniu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT. Stowarzyszenie jest organizacją powołaną do realizacji celów filozoficznych wymienionych w powyższym przepisie, gdyż istotnym aspektem organizowanych zajęć (choć nie jedynym) jest przekazywanie wartości taoizmu, duchowości i kultury chińskiej tradycji, propagowanie zrównoważonego stylu życia oraz pomoc innym. Zdaniem Stowarzyszenia, biorąc pod uwagę motyw siódmy preambuły do Dyrektywy VAT, działalność Stowarzyszenia nie wpływa na pogorszenie sytuacji gospodarczej i podatkowej innych podmiotów, w tym stowarzyszeń, w szczególności nie wpływa negatywnie na gwarancję całkowitej neutralności VAT w aspekcie konkurencji pomiędzy świadczeniami znajdującymi się na rynku krajowym. Tym samym zastosowanie zwolnienia do organizacji zajęć T. nie narusza zasady neutralności podatkowej, skoro nie prowadzi do różnego traktowania na gruncie podatku VAT świadczenia podobnych usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji. Jednocześnie zwolnienie na podstawie powyższego przepisu znajdzie również zastosowanie do kursów dodatkowych (intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich) płatnych dodatkowo przez uczestników, którymi mogą być wyłącznie członkowie Stowarzyszenia. Zdaniem Stowarzyszenia przedmiot niniejszej sprawy podlega również zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Skarżąca wskazał, że organizacja zajęć T. związana jest ściśle ze sportem, który jest jednym z celów statusowych Stowarzyszenia. W opinii Skarżącej, Stowarzyszenie jest "inną osobą prawną" w rozumieniu powyższego przepisu. Stowarzyszenie nie jest nastawione na osiągnie zysków, a ewentualne zyski przeznaczane są na realizację celów statutowych. Uczestnikiem zajęć podstawowych i dodatkowych może być jedynie członek Stowarzyszenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwana dalej "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT , rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, iż zadaniem Stowarzyszenia jest m.in.: propagowanie zdrowotnych właściwości T., ułatwienie dostępu do bogactwa kultury chińskiej, przyczyniając się do jej upowszechniania, upowszechnianie taoistycznej wartości zapominania o sobie i służenia innym. Powyższe cele Stowarzyszenie realizuje poprzez organizowanie kursów nauki T., organizowanie spotkań popularyzatorskich – pokazy, wystawy, odczyty, organizowanie warsztatów i obozów szkoleniowych, publikacje tekstów i materiałów związanych z T. dla celów wewnętrznych (duchowych), współpracę z pokrewnymi organizacjami w Polsce i na świecie. Dla swoich członków Stowarzyszenie organizuje zajęcia T. Zajęcia organizowane dla członków Stowarzyszenia w ramach opłacania składki członkowskiej (kursy podstawowe). Ponadto Stowarzyszenie prowadzi dodatkowe zajęcia intensywne, warsztaty regionalne, warsztaty instruktorskie i warsztaty ogólnopolskie. Za udział w tych zajęciach uczestnik ponosi dodatkową odpłatność (kursy dodatkowe). Sąd podziela co do zasady stanowisko, iż biorąc pod uwagę art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż co do zasady opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie. Zasadniczo zatem uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy przyjąć należy, iż kursy podstawowe, organizowane w ramach opłacania składki członkowskiej, stanowią świadczenie otrzymane przez członków w zamian za wynagrodzenie w postaci składki i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wbrew jednak stanowisku Ministra Finansów usługi te podlegają zwolnieniu na podstawie art.43 ust.1 pkt 31 lit.b) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia prawnego wyrażony w interpretacji indywidualnej pogląd, iż zastosowanie zwolnienia określonego wyżej wskazanym przepisie narusza warunki konkurencji i z tego tylko względu Strona Skarżąca nie może skorzystać, ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit.b ustawy o VAT , zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez: organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, wyznaniowych, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim– w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Z powyższego przepisu wynika, iż : 1. zwolnienie dotyczy organizacji, które nie osiągają dochodów z tytułu prowadzonej działalności, bez względu na ich formę prawną 2. są organizacjami o określonym charakterze i rodzaju – organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne i obywatelskie; 3. usługi wykonywane są na rzecz członków organizacji w zamian za składki, 4. zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Stowarzyszenie stanowi organizację o charakterze filozoficznym, której działalność nie jest ukierunkowana na osiąganie zysków. Ponadto kursy podstawowe świadczone są w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych Stowarzyszenia. Mając na uwadze również fakt, że w przypadku interpretacji indywidualnych, organ interpretujący oraz Sąd są związani okolicznościami faktycznymi przedstawionymi przez Stronę we wniosku, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska, iż Skarżąca spełnia przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art.43 ust.1 pkt 31 lit. b) , bowiem Sąd niedopatrzył się naruszenia zasad konkurencji w przypadku objęcia Skarżącej omawianym zwolnieniem. Z powyższego zwolnienia mogą korzystać nie tylko Stowarzyszenie, ale podmioty działające w innych formach prawnych, o ile spełnią wskazane wyżej przesłanki ustawowe. Z tych względów argumentację Ministra Finansów, z której wynika, iż zwolnienie to może prowadzić do nieuzasadnionego uprzywilejowania Stowarzyszenia bowiem świadczenie tych samych usług przez podmiot niebędący stowarzyszeniem podlega opodatkowaniu, a świadczonych przez stowarzyszenie w ramach działalności statutowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Słusznie wskazała Strona w skardze, że przepisy ustawy o VAT, nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "naruszenie warunków konkurencji", a istotne wskazówki w tym zakresie dostarcza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z orzeczeniem ETS z 20.11.2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01) zwolnienie może być przyznane, gdy istnieje nieznaczne prawdopodobieństwo ryzyka pogorszenia warunków konkurencji. ETS w wyroku orzekł, iż zwolnienie nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku natychmiastowym lub odsuniętym w czasie, co wyklucza w konsekwencji możliwość udzielenia zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie interpretacja dotyczy stowarzyszenia o charakterze unikatowym, świadczącym usługi tylko na rzecz swoich członków, nie nastawionym na zysk, a Minister Finansów nie wskazał w interpretacji, jakie jest realne prawdopodobieństwo, że zakłócenie konkurencji nastąpi teraz lub w przyszłości. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja w przypadku świadczenia przez Spółkę tzw. kursów dodatkowych nie za składkę członkowską, jak to ostatecznie wyjaśniono na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 11 grudnia 2012 r., ale za wynagrodzeniem. W tym przypadku nie ulega wątpliwości, iż usługi świadczone w ramach kursów dodatkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze wskazanych we wniosku i w skardze do Sądu zwolnień podatkowych wskazanych przez Stronę. Usługi te nie będę podlegały zwolnieniu na podstawie art.43 ust.1 pkt 31 lit.b) ustawy o VAT, tak jak w przypadku kursów podstawowych bowiem nie są świadczone w zamian za składkę członkowską, a jest to jeden z warunków zwolnienia. Nie znajdzie również zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawania za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Przepis powyższy wskazuje warunki jakie kumulatywnie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT., a to oznacza, że niespełnienie chociażby jednego z nich, pozbawia podatnika, możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jak wynika z powyższego przepisu:1)usługi mają być świadczone przez niezależną grupę osób (podmiot świadczący usługi na rzecz swoich członków); 2)usługi mają być świadczone na rzecz członków grupy, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników;3)usługi mają być bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku;4)niezależna grupa osób będzie ograniczała się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie; 5)zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Zatem jednym z warunków, które muszą być spełnione w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powyższego przepisu jest świadczenie usług na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby usługi świadczone przez Stronę dotyczyły podmiotów wykonujących działalność zwolnioną lub wyłączoną z podatku, które utworzyły niezależną grupę osób, w celu świadczenia na ich rzecz usług, niezbędnych do prowadzenia działalności, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie. Z tych względów w ocenie Sądu interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prezentowana przez Stronę jest błędna, i zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.43 ust.1 pkt 32 ustawy o VAT, odnieść się w pierwszej kolejności należy, do przepisów prawa wspólnotowego implementowanych do polskiego porządku prawnego. Przepisy prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT, w tytule IX "Zwolnienia" w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", stanowią w art. 132 ust. 1 lit. m, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepisy krajowe, w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy O VAT przewidują podobne zwolnienie dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: 1) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim 2) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, 3) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym – z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Na podstawie art. 43 ust. 17 u.p.t.u. zwolnienie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej od podatku lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Z kolei art. 43 ust. 18 u.p.t.u. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tym przepisie, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Przepisy krajowe stanowią, co do warunków i ograniczeń stosowania zwolnienia, implementację prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 133 akapit pierwszy Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych m.in. w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT, od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: 1) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, 2) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności, 3) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT, 4) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Ponadto art. 133 akapit drugi Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa m.in. w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT, mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d art. 133 Dyrektywy VAT, kiedy wymienione świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia. Z kolei na podstawie art. 134 Dyrektywy VAT świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT, w następujących przypadkach: 1) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, 2) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Zwolnieniu od podatku na podstawie polskich przepisów podlegają usługi świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Zasadą wynikającą z art. 5a u.p.t.u. jest, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Ponieważ przepisy art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. nie odwołują się do symboli statystycznych, w celu zdefiniowania działalności sportowej należy sięgnąć do unormowań ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 z późn. zm.) - dalej u.s., która w art. 2 stanowi, że sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną. Na podstawie art. 3 i 6 u.s. działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego, który działa z kolei jako osoba prawna. Kluby sportowe w liczbie co najmniej trzech mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o Stowarzyszeniach (Dz. U. nr 79, poz.855 ze zm.). Z powyższego wynika, że nie każde stowarzyszenie może korzystać ze zwolnienia określonego w art.43 ust.1 pkt 32 ustawy o VAT, ale tylko to, które zgodnie z przepisami u.s. tworzy związek sportowy określonych klubów sportowych, bowiem te podmioty w rozumieniu polskich przepisów uprawnione są do prowadzenia działalności sportowej. Wszystkie te podmioty zostały wskazane w art.43 ust.1 pkt 32 ustawy i nie jest to ograniczenie niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Stowarzyszenie T. jak wynika z wniosku nie należy do kręgu wyżej wymienionych podmiotów, a ponadto nie prowadzi działalności spełniającej cele wskazane w art.43 ust.1 pkt 32 ustawy o VAT jak i w powołanych wcześniej przepisach Dyrektywy VAT. Z tych wszystkich względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r.(Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a." Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd orzekł , iż nie podlega ona wykonaniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.