III SA/Wa 1498/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka, w dniu 17 października 2011 r., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki kapitałowej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia szeregu portali tematycznych, sprzedaży związanych z nimi usług oraz prowadzenia działalności związanej z turystyką. Działalność w tym ostatnim zakresie była prowadzona w 3 obszarach, tj. w obszarze hoteli, biletów oraz imprez. W ramach działalności hotelowej Wnioskodawca umożliwiał dokonywanie rezerwacji noclegów, sal konferencyjnych, usług cateringowych oraz usług dodatkowych w ponad 1.500 hotelach w Polsce oraz kilkudziesięciu tysiącach hoteli za granicą. Usługi te były skierowane zarówno do osób indywidualnych, klientów korporacyjnych jak i podmiotów prowadzących działalność turystyczną np. biur podróży. Rezerwacje były dokonywane przez klientów zarówno w formie elektronicznej poprzez sieć Internet jak i za pomocą telefonów oraz faksów. Zlecenia telefoniczne oraz przesłane faksem były obsługiwane przez pracowników działu obsługi klienta. W ramach działalności biletowej Wnioskodawca oferował swoim klientom możliwość wyszukiwania, rezerwacji i zakupu biletów na połączenia lotnicze zarówno tradycyjnych przewoźników, jak i tanich linii lotniczych. Do świadczenia przedmiotowych usług były wykorzystywane systemy rezerwacji biletów, wyszukiwarki biletów lotniczych oraz działu obsługi klienta, którego pracownicy udzielali klientom informacji wyszukiwali optymalne połączenia, sprawdzali poprawność taryf oraz udzielali pomocy w dokonywaniu rezerwacji. W ramach przedmiotowej działalności dokonywana była również obsługa wystawiania biletów oraz monitorowanie płatności. W ramach działalności związanej z organizacją imprez Wnioskodawca realizował działalność w zakresie turystyki biznesowej polegającej m.in. na organizacji wyjazdów integracyjnych, bankietów, konferencji krajowych i zagranicznych. W ramach przedmiotowych usług pracownicy tego działu zapewniali wybór bazy hotelowo-konferencyjnej wraz z obsługą i cateringiem, atrakcjami wieczornymi, czarterem samolotów oraz zajęciami integracyjnymi. W przedmiotowej działalności były również świadczone usługi w zakresie organizacji wyjazdów grup turystycznych z Polski i przyjazdów grup turystycznych do Polski. Do prowadzenia działalności związanej z turystyką wykorzystywany był wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zespól składników majątkowych i niemajątkowych (dalej "Dział Turystyki'). W jego skład wchodziły prawa i obowiązki wynikające umów z pracownikami związanymi wyłącznie z działaniami na rynku turystycznym, jak również prawa i obowiązki z wszystkich innych umów związanych z tą działalnością. W skład przedmiotowego działu wchodziły również prawa i obowiązki wynikające z: – ponad 20 umów o pracę, – kilkunastu umów o współpracę, – ponad 1500 umów z hotelami na terytorium Polski. – umów z zagranicznymi dostawcami hotelowymi, – umów na korzystanie z systemów wyszukiwania, obsługi oraz sprzedaży biletów lotniczych, – umów pośrednictwa w sprzedaży ubezpieczeń turystycznych, – 188 umów zawartymi w celu wyświetlania oferty Wnioskodawcy na stronach innych podmiotów, – umów na realizację zorganizowanych wycieczek grupowych, – umowy o pozycjonowanie witryny, – umowy na tworzenie kontenłu na potrzeby portalu hotele.pl, – umowy budowy brandu, – umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych, – umowy z operatorem rent-a-car. – umów na łącza internetowe, – umowy na usługi hostingowe, – zarejestrowanych praw ochronne na znaki towarowe, oraz prawa do korzystania z kilkudziesięciu domen internetowych związanych z branżą turystyczną, oprogramowanie, bazy danych oraz aktywa trwałe takie jak komputery, serwery, ksero, niszczarki, kasa fiskalna, biurka, szafy, fotele. Pracownicy przedmiotowego działu zajmowali pomieszczenia przyporządkowane wyłącznie do prowadzenia tego rodzaju działalności. Powyższe składniki majątkowe i niemajątkowych wchodzące w skład Działu Turystyki pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot, z uwagi na możliwość samodzielnej realizacji zleceń dokonywanych przez klientów, bez potrzeby angażowania pozostałych składników majątku Wnioskodawcy. Wiedza i doświadczenia pracowników przedmiotowego działu pozwalały na prowadzenie skutecznej konkurencji z innymi niezależnymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie. Ewidencje rachunkowe oraz podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalały na przypisanie Działowi Turystyki przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań związanych z prowadzoną przez ten dział działalnością. Pozwało to na ustalenie wyniku finansowego uzyskiwanego z tej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wśród pracowników przedmiotowego działu znajdowały się również osoby odpowiedzialne za prowadzenie jego księgowości i finansów, obsługi kadr i plac, obsługi administracyjnej i informatycznej. W związku z zaplanowanymi działaniami mającymi na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałowej poprzez przyporządkowanie poszczególnym spółkom prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności Dział Turystyki został wniesiony w drodze aportu do spółki zależnej Wnioskodawcy, tj. T. Spółka Akcyjna (dalej ,,T.'), w zamian za akcje wyemitowane przez T. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy tej spółki podwyższającej jej kapitał zakładowy. Celem przeprowadzonej transakcji była restrukturyzacja i uporządkowanie działalności prowadzonej w ramach grupy kapitałowej Wnioskodawcy poprzez wyodrębnienie działalności turystycznej do podmiotu wyspecjalizowanego wyłącznie w takiej działalności. W związku z powyższym spółka zapytała, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Turystyki, wnoszonych w ramach aportu do T. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu w związku z objęciem w zamian za wskazany aport akcji T.? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.') przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotowy przepis przewiduje, iż przychodem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość nominalna udziałów objętych przez niego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyjątek od przedmiotowej zasady zachodzi w przypadku gdy udziały są obejmowane w zamian za w kład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W takiej sytuacji po stronie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstaje przychód podatkowy. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. jako "(...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania." Z kolei pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny w art. 55' definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, praw wynikających z umów najmu i dzierżaw) nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje na konieczność spełnienia szeregu warunków, aby dany zespól składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za warunki takie uważane są: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, przeznaczenie zespołu do realizacji zadań gospodarczych oraz zdolność zespołu do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest aby dany zespół zawierał również związane z nim zobowiązania. Trzeba przy tym zaznaczyć, iż przeniesienie zobowiązań związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na inny podmiot jest kwalifikowane jako zmiana dłużnika, co zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego wymaga uzyskania zgody wierzyciela. Warunek wyodrębnienia organizacyjnego jest spełniony m.in. w sytuacji gdy dany zespół ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej, np. jako oddział, zakład, wydział, biuro, projekt itp. W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Turystyki spełnia przedmiotowe kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Działalność turystyczna została wydzielona w ramach struktury organizacyjnej poprzez nadanie jej formy Działu Turystyki. Dział ten prowadził on działalność w osobnych pomieszczeniach, które były zajmowane i przyporządkowane wyłącznie do prowadzenia działalności przez Dział Turystyki. Dodatkowo w ramach wydzielenia w strukturze Wnioskodawcy były wyodrębnione określone kategorie składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedmiotowego działu Szczegółowa lista przedmiotowych składników została sporządzona przez Zarząd Wnioskodawcy. W drodze przedmiotowych działań w skład tego działu zostały zaliczono m.in. aktywa trwałe, oprogramowanie komputerowe, bazy danych, prawa ochronne na znaki towarowe oraz prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów. Ponadto do prowadzenia wyłącznie działalności turystycznej byli wskazani konkretni pracownicy Wnioskodawcy zaś przedmiotowy zespól pracowników posiadał swoją wewnętrzną hierarchię uwzględnioną w ramach struktury Wnioskodawcy. W związku z powyższym należy uznać, iż Dział Turystyki spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego. Wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako sytuacja, gdy prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozumiane jest to jako możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie musi ono jednak polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał, iż prowadzona przez niego ewidencja księgowa pozwalała na rozpoznanie i przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do Działu Turystyki albo do pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym min. przychodów związanych ze zleconymi Wnioskodawcy usługami świadczonymi w ramach Działu Turystyki oraz powiązanymi z nimi kosztami działalności. Powyższe pozwalało na oddzielne ewidencjowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług turystycznych. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, Dział Turystyki spełnia warunek wyodrębnienia finansowego. Kolejnym warunkiem jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to również, iż dany zespól składników powinien mieć możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Tak wiec dany podmiot oprócz wypełniania określonych funkcji gospodarczych w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa powinien mieć możliwość prowadzenia działalności samodzielnie. W opinii Wnioskodawcy Dział Turystyki spełnia przedmiotowe kryterium. W jego skład wchodziły oprócz umów z kontrahentami również określone domeny internetowe, bazy danych oraz oprogramowanie, pozwalające na świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. Ponadto w jego skład wchodzili pracownicy i współpracownicy zajmujący się bieżącymi kontaktami zarówno ze zleceniodawcami, jak i dostawcami poszczególnych usług, przy sprzedaży których pośredniczył przedmiotowy dział. Oznacza to, iż w danym zakresie zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu. Dla spełnienia przedmiotowego warunku niezbędne jest również, aby poszczególne składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa były powiązane funkcjonalnie. W opinii Wnioskodawcy poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Turystyki spełniają przedmiotowy warunek. Składniki te pozwalają na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez tenże Dział bez potrzeby angażowania aktywów pozostałej części działalności Wnioskodawcy. Umożliwiają one samodzielne świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. Domeny internetowe, które wchodziły w skład Działu Turystyki umożliwiały umieszczenie pod ich adresami portali internetowych, które były obsługiwane przez wchodzące w skład działu serwery za pomocą wykorzystywanego przez ten dział oprogramowaniu. Za ich pomocą klienci mogli korzystać z usług świadczonych przez tenże dział przy wykorzystaniu wchodzących w jego skład baz danych umożliwiających na mocy zawartych z kontrahentami (np. hotelami, liniami lotniczymi) dokonywanie rezerwacji i sprzedaży biletów lotniczych, rejsów wycieczkowych, noclegów w hotelach czy też wynajęcia samochodu. W skład Działu Turystyki wchodziły również komputery oraz inne aktywa takie jak np. biurka, krzesła czy też łącza internetowe, umożliwiające przypisanym do niego pracownikom świadczenia określonych usług, kontaktu z przyszłymi i obecnymi klientami oraz reagowaniu w przypadku wystąpienia nieprawidłowości w działaniu poszczególnych systemów. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład tego działu nie jest przypadkowym zbiorem składników, a składniki te są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny i umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Kolejnym warunkiem - zdaniem Wnioskodawcy - uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest okoliczność zawierania się w niej zobowiązań związanych z danym zespołem składników. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego zmiana dłużnika, a więc przeniesienie zobowiązania na inny podmiot wymaga zgody wierzyciela. W przypadku braku uzyskania przedmiotowej zgody, zobowiązanym pozostaje dotychczasowy dłużnik, lecz podmiot który miał przejąć zobowiązanie jest odpowiedzialny względem dłużnika, iż wierzyciel nie będzie dochodził od niego roszczeń. W sytuacji dokonywania aportu w skład którego wchodzą zobowiązania, w tym zobowiązania finansowe, jak i wynikające z poszczególnych umów, np. handlowych, reklamowych, koniecznym jest uzyskanie zgody odpowiedniego wierzyciela w stosunku do każdego zobowiązania. W przypadku braku udzielenia przez wierzyciela zgody na przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, zobowiązanie nie zostaje przeniesione na nowy podmiot. I I Niezasadnym - zdaniem Wnioskodawcy - jest jednak uzależnienie uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od okoliczności, iż wszyscy wierzyciele wyrażą zgodę na przejście wszystkich obowiązków na nowy podmiot. Dla uznania danego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczającym jest, kiedy przy ustaleniu jego wartości oraz treści zostaną uwzględnione związane z danym zespołem zobowiązania. Nie ma obowiązku aby całość zobowiązań związanych z danym zespołem składników była przedmiotem aportu w sytuacji gdy takiej czynności sprzeciwiają się wierzyciele lub zobowiązania te nie istnieją. Tymczasem , iż w skład Działu Turystyki weszły wszelkie zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w jego skład, takie jak np. wynikające z nich zobowiązania finansowe, a w szczególności wynagrodzenia pracowników i współpracowników, za świadczone usługi marketingowe czy też obowiązki wynikające z umów z hotelami. Wnioskodawca, jak i T. dołożą należytych starań w celu uzyskania zgody wszystkich wierzycieli przedmiotowych zobowiązań wchodzących w skład Działu Turystyki w-celu uzyskania zgody na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz T.. Nie można jednak wykluczyć, iż w pojedynczych przypadkach zgoda laka nie zostanie wyrażona, zaś zobowiązania takie nie zostaną przeniesione na T.. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo możliwości wystąpienia w sytuacji w której pojedyncze zobowiązania nie zostaną przeniesione na T. do której został w formie aportu wniesiony Dział Turystyki, dział len nadal będzie spełniał kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt, iż brak przeniesienia całości zobowiązań wynika z konieczności uzyskania zgody podmiotów niezależnych od Wnioskodawcy i T., zaś decyzje takich podmiotów nie mogą prowadzić do zmiany sytuacji podatkowej Wnioskodawcy. Ponadto zdecydowana większość zobowiązań funkcjonalnie powiązanych z Działem Turystyki zostanie przeniesiona na rzecz T.. Oznacza to, iż w skład przedmiotowego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzą zobowiązania powiązane z poszczególnymi składnikami. Tak więc Wnioskodawca uważa, że, iż Dział Turystyki wniesiony w formie aportu do T. w zamian za akcje tej spółki spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód wynikający z objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym T.. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] stycznia 2012 r. interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w sytuacji gdy przejdą wszystkie zobowiązania na Spółkę, natomiast za nieprawidłowe - gdy na Spółkę nie przejdą wszystkie zobowiązania. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej"P.p.s.a.", w dniu 30 stycznia 2012r. Spółka wezwała organ podatkowy (data wpływu 2 lutego 2012r.) do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 6 marca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej zarzucono: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14e w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa {Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.". W uzasadnieniu ww. zarzutów Spółka powołała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji i w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części stwierdzającej, iż stanowisko Spółki przedstawione we Wniosku jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki, w sytuacji gdy nie przejdą na spółkę wszystkie zobowiązania, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki naruszenia przepisów prawa materialnego, Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki, tj.: 1) istnieje zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, 1) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 2) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, 3) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Nie zgadzając się z powyższą argumentacją Spółki Organ stwierdził, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez aportowany Dział Turystyki istnieją, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bo z przepisu definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Skarga jest zasadna, lecz z powodów innych, niż w niej podniesione. Podstawę prawną działania Sądu w tym zakresie stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Tak uregulowana instytucja wymaga, aby wnioskodawca starający się o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej przez upoważniony do tego organ podatkowy, składając zapytanie w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. W przypadku gdy stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, jak i jego stanowisko, nie zostały wyczerpująco przedstawione organ podatkowy zobowiązany jest do wezwania strony do usunięcia braków formalnych takiego wniosku, w trybie art. 169 w związku z art. 14h O.p. Niewykonanie tego obowiązku przez wnioskodawcę stanowi podstawę do pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji bez rozpoznania. Wynikający z powołanego wyżej przepisu wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji - nie chroni podatnika. Ochrona podatnika ma bowiem miejsce wyłącznie w przypadku przedstawienia przez wnioskodawcę wyczerpującego i rzetelnego stanu faktycznego. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, LEX nr 610158). Z całą pewnością interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości lub który wymaga interpretacji. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i w związku z wątpliwościami co do rzeczywistego stanu faktycznego zawierać wariantowe ujęcie problemu. Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny budzi wątpliwości i w zasadzie odpowiedź na pytanie objęte zakresem zaskarżonej interpretacji w takim stanie faktycznym jaki organ podatkowy przyjął za dostatecznie precyzyjny nie może być udzielona. Skarżąca Spółka w opisie stanu faktycznego w ogóle nie wskazała, co stanie się ze zobowiązaniami przypisanymi do Działu Marketingu. Dopiero z jej stanowiska wynika, że pewna część tych zobowiązań może pozostać przy Skarżącej. Zatem nie wskazała jednoznacznie, czy wszystkie zobowiązania przypisane do Działu Marketingu zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do nowej spółki. Spółka stwierdziła jedynie, że dołoży wszelkich starań aby uzyskać zgody wszystkich wierzycieli na przeniesienie zobowiązań na rzecz T.. Brak przedstawienia w opisie stanu faktycznego - przyjętego przez organ interpretacyjny za podstawę jego rozstrzygnięcia w tym postępowaniu - tak istotnych okoliczności faktycznych stanowi niewątpliwie naruszenie art. 14b § 3 O.p. Ponadto zdaniem Sądu, takie stwierdzenie wyklucza możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. Jak podkreślono wyżej, zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny w oparciu, o który ma być wydana interpretacja. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja ma zwierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, to nie może się ona odnosić do sytuacji co, do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym czy też nie. W ocenie Sądu wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. Organ nie jest bowiem uprawniony do wyrażania w trybie art. 14b O.p. stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 987/07). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ obowiązany był wezwać Skarżącą Spółkę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia i sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku przez wskazanie, czy przedmiotem interpretacji ma być stan faktyczny, w którym wszystkie zobowiązania przypisane do Działu Marketingu będą przedmiotem aportu czy też stan, w którym przedmiotem aportu będzie jedynie część tych zobowiązań. Jeżeli Skarżąca chciała uzyskać interpretację wskazanych we wniosku przepisu u.p.d.o.p. w zakresie tych dwóch stanów faktycznych powinna wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych dwu sytuacji. Przy tak postawionych pytaniach donośnie wykładni powołanego przepisu organ obowiązany byłby do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych. Dodatkowo organ powinien był wezwać Skarżącą do sprecyzowania stanu faktycznego w zakresie przenoszonych zobowiązań. Wnioskodawca powinien określić jakie znaczenie dla sytuacji ekonomicznej zorganizowanej części przedsiębiorstwa miały te zobowiązania i wskazać, w jaki sposób wyłączenie części tych zobowiązań z przedmiotu aportu może wpłynąć na możliwość realizowania przez składniki majątkowe składające się na ten aport funkcji właściwych dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dopiero po wyjaśnieniu tej kwestii faktycznej możliwe byłoby udzielenie odpowiedzi, czy aport wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji składników majątku do innej spółki z wyłączeniem części zobowiązań, można uznać za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Udzielając ponownej interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany wezwać Skarżącą do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie jaki wynika z niniejszego uzasadnienia, a następnie do rozstrzygnięcia, czy daną transakcje przedstawioną we wniosku należy zakwalifikować jako wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dalej idąca ocena Sądu - na tym etapie sprawy - byłaby przedwczesna. Skoro wydana interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p., Sąd na mocy art. 146 § 1 oraz art. 152, art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.