I SA/Wr 1363/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępo- wania; Wnioskiem z dnia 28 maja 2012 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że strona jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność deweloperską. Spółka obecnie posiada 1% udziału w zyskach w SKA. Zarząd spółki jest jednoosobowy. Strona nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie wykonuje też jakichkolwiek czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie zmienione zostaną postanowienia statutu SKA, w której strona pełni funkcję komplementariusza w ten sposób, że: 1) komplementariusz zostanie wyłączony z udziału w zyskach na dotychczasowych zasadach (nie będzie mu przysługiwać 1% udział w zyskach SKA), 2) w zamian za to komplementariuszowi z tytułu prowadzenia spraw SKA i jej reprezentowania będzie przysługiwać wynagrodzenie, którego wysokość i zasady wypłaty określone zostaną przez pełnomocnika powołanego uchwalą Walnego Zgromadzenia lub w umowie zawartej pomiędzy stroną (komplementariuszem), a SKA. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy wynagrodzenie jakie strona będzie otrzymywać od SKA na mocy postanowień wynikających ze statutu SKA z tytułu prowadzenia spraw i reprezentacji SKA wchodzi w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Wyrażając własne stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, że pomimo przyznanego wynagrodzenia, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw SKA, w której jest wspólnikiem i komplementariuszem. Pomiędzy stronami nie istnieje, bowiem stosunek zobowiązaniowy gdyż są to czynności wykonywane wewnątrz SKA przez jej wspólnika (stronę) w ramach obowiązków przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych. Strona prowadząca sprawy w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, nie będzie świadczyć na rzecz SKA usług, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem strona nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw i reprezentacją SKA, a czynności wykonywane na rzecz SKA i wynagrodzenie z tego tytułu nie będą podlegały opodatkowaniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała poglądy zawarte w wydanych już interpretacjach indywidualnych w tym zakresie. Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 125, art. 137 § 1, art. 140 § 1 , art. 126 §1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 200r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej : ksh) oraz 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług( t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawy VAT) wyjaśnił, że Kodeks spółek handlowych przyznaje kompementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i jednocześnie stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia za prowadzenie i reprezentowanie SKA. Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym relacje pomiędzy SKA a sp. z o.o. wykraczają poza zwykłe relacje SKA- wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. Zaznaczył organ także, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (art. 125 ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w ksh stwierdził, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Powołując się na orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 E) podkreślił, że kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Stąd też uznał, że tego rodzaju czynności (świadczone za wynagrodzeniem) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Konkludując stwierdził, że czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych wskazał, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach do określonych stanów faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) poprzez przyjęcie iż "czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W uzasadnieniu podkreślono, że fakt przyznania skarżącej wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez nią ustawowych obowiązków wynikających z art. 137 oraz art. 140 ksh nie kreuje stosunku zobowiązaniowego tworzącego przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie czyni komplementariusza, jako podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku VAT. Podniesiono także, że mając na uwadze przepisy o spółce komandytowo- akcyjnej przyjąć należy, że prowadzenie spraw spółki przez komplementariuszy również ma charakter odpłatny, na co wskazuje treść art. 144 oraz art. 147 § 2 ksh. Wywiedziono ponadto, że dla uznania podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Natomiast wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet, jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania. W konkluzji stwierdzono, że podatnikiem podatku na mocy art. 15 ust. 1 ustawy VAT jest SKA, natomiast strona, jako komplementariusz SKA prowadząca sprawy spółki nie będzie świadczyć na rzecz SKA usług, o których mowa w art. 8 ustawy, a zatem nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem spraw i reprezentacją SKA, a czynności wykonywane na rzecz SKA nie będą podlegały opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu jest w istocie określenie, w jakim charakterze- z punktu widzenia podatku od towarów i usług działa komplementariusz otrzymujący od SKA zamiast dywidendy wynagrodzenie za prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki. W ocenie organu Komplementariusz taki świadczy na rzecz spółki usługi, podlegające opodatkowaniu. W ocenie skarżącej prowadząc sprawy SKA jako komplementariusz nie działa ona w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 147 § 2 ksh." Jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki." Jednocześnie zgodnie z art. 126. § 1 pkt 1 ksh " W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej" Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponadto art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 updof; 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest, zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Należy także wskazać, że interpretacji powyższego przepisu nie można dokonać w oderwaniu od przepisów prawa unijnego, mianowicie przepisów dyrektywy 112. Dokonując ich analizy, można dojść do przekonania, że podatnik VAT jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania, stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1 dyrektywy 112). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnik. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników lub inne podmioty działające w oparciu o umowy zbliżone do umów o pracę (art. 10 dyrektywy 112). W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest porównanie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 10 dyrektywy 112. "Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści powołanego przepisu dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Wartym zauważenia jest, że polska wersja językowa zbliżona jest w swej treści z wersją angielską art. 10 dyrektywy 112, zgodnie z którą “the condition in Article 9(1) that the economic activity be conducted "independently" shall exclude employed and other persons from VAT in so far as they are bound to an employer by a contract of employment or by any other legal ties creating the relationship of employer and employee as regards working conditions, remuneration and the employer's liability", jak też wersją bułgarską, czeską, duńską, estońską, litewską, łotewską, maltańską, holenderską, rumuńską, słowacką, słoweńską, fińską. Odmienna nieznacznie jest wersja francuska art. 10 dyrektywy 112 zgodnie z którą « la condition que l'activité économique soit exercée d'une façon indépendante visée à l'article 9, paragraphe 1, exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l'employeur ». Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że warunek określony w art. 9 ust. 1 (dyrektywy 112) że działalność gospodarcza jest prowadzona w sposób niezależny (samodzielny) wyklucza opodatkowanie pracowników i inne podmioty w zakresie w jakim są związani z pracodawcą umową o pracę i jakimkolwiek innym stosunkiem prawnym tworzącym stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Podobne sformułowanie odnajdziemy w wersji niemieckiej, włoskiej, hiszpańskiej, greckiej, węgierskiej, portugalskiej i szwedzkiej. Należy zauważyć, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw wspólnotowych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. wyroki TSUE: z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. 2005, s. I-4427, pkt 26; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C-199/08 Eschig, Zb.Orz. s. I-8295, pkt 54). Jako, że powyżej wskazana rozbieżność językowa istniała już na tle art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.; zwanej dalej "VI Dyrektywą") to wypada przypomnieć, że zaistniałą rozbieżność językową Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uwzględnia w swym orzecznictwie. Przykładem jest wyrok z dnia 18 października 2007r. sprawa C-355/06, J. A. van der Steen w którym w pkcie 4 powołując się na treść art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wskazuje, że "użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Należy zatem uznać, że art. 10 dyrektywy 112 ma następującą treść "warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy" ( wyrok NSA z 23.08.2012 sygn. akt I FSK 1645/11) Niezbędnym jest również odniesienie do orzecznictwa TSUE, który w wyrokach zapadłych na tle art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy rozstrzygnął szereg kwestii budzących wątpliwości co do kwalifikowania określonych działalności jako działalności mających charakter samodzielny (niezależny). W wyroku z 25 lipca 1991r. sprawa C-202/90, Ayuntamiento de Sewilla, Zb. Orz. 1991, s. I-4247 uznano, że art. 4 ust. 1 i 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność poborców podatkowych powinna być traktowana jako działalność wykonywana w sposób niezależny. Trybunał ocenił stosunek łączący gminę z poborcami. Co się tyczy w pierwszej kolejności warunków pracy, to zauważył, że nie ma żadnego stosunku podporządkowania albowiem poborcy sami pokrywają koszty i organizują, w granicach określonych prawem, personel oraz sprzęt i materiały konieczne do wykonywania swojej działalności (pkt 11). W takich warunkach, zależność funkcjonalna poborców od władzy gminnej, która może wydawać im polecenia oraz fakt, że mogą oni podlegać kontroli dyscyplinarnej dokonywanej przez tą władzę nie mają znaczenia rozstrzygającego dla kwalifikacji stosunku prawnego z gminą dla celów art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (pkt 12). Co się tyczy w drugiej kolejności, warunków wynagrodzenia, nie ma stosunku podporządkowania ponieważ poborcy podatkowi ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z ich działalnością, jako, że ich zysk uzależniony jest nie tylko od kwoty pobranych podatków, ale także od kosztów poniesionych na personel i sprzęt w związku z prowadzoną przez nich działalnością (pkt 13). Wreszcie co się tyczy odpowiedzialności pracodawcy, fakt, iż gmina może być pociągnięta do odpowiedzialności za postępowanie poborców podatkowych w czasie, gdy występują oni jako przedstawiciele władzy publicznej, nie wystarcza do stwierdzenia istnienia stosunku podporządkowania (pkt 14). Kryterium decydującym w tym zakresie jest odpowiedzialność wynikająca ze stosunków umownych zawartych przez poborców podatkowych w toku ich działalności oraz ich odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone osobom trzecim w czasie, gdy nie występują oni w charakterze przedstawicieli władzy publicznej (pkt 15). Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Zb. Orz. 2007, s. I-08863, Trybunał wskazał, że w rozumieniu art. 4 ust. 4 akapit drugi VI dyrektywy osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej dyrektywy. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki. Wartym także wskazania jest, że w wyroku z dnia 15 września 2011r. sprawy połączone C-180/10 i C-181/10, Słaby, Kuć, Jeziorska-Kuć Trybunał podkreślił, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT (pkty 50 i 51). Wskazać także należy wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank, w którym Trybunał stwierdził, że "Wykładni art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy dokonywać w ten sposób, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz, którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług." Odwołując się do wyroków z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. str. I-743, pkt 14 oraz z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf, Rec. str. I-3293, pkt 39 Trybunal podkreślił, "(...)że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob.)." W konkluzji Trybunał wskazał, że jednostka nie ponosząca samodzielnie ryzyka gospodarczego nie działa w charakterze podatnika. Analiza wskazanych wyżej przepisów dyrektywy 112, jak też orzecznictwa TSUE pozwala dojść do przekonania, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Należy przypomnieć, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, - opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym (wykładnia prounijna). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia pronijna powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Dokonując wykładni prounijnej należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009r. sygn. akt I FPS 3/08, opubl. CBOSA, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotu niniejszej sprawy wskazać należy, że – jak wynika z zacytowanych na wstępie przepisów kodeksu spółek handlowych- podstawą prowadzenia spraw SKA przez Skarżącą jak i pobierania przez nią z tego tytułu wynagrodzenia jest wyłącznie umowa spółki i przepisy prawa określające jej obowiązki jako komplementariusza. Stosunek Skarżącej do SKA jest w tym zakresie identyczny jak wspólnika spółki jawnej do tej spółki. Skarżącą działa w tym zakresie w istocie jedynie w imieniu i na rachunek spółki, natomiast wyłączne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi w istocie SKA. Również swoboda działania Skarżącej w wykonywanych czynnościach jest ograniczona, skoro podlega ona ograniczeniom określonym w przepisach i umowie oraz nadzorowi innych organów SKA. Słusznie też Skarżącą wskazuje, że nie można w tym wypadku mówić o wymianie świadczeń wzajemnych, bowiem otrzymane "wynagrodzenie" jest w jej wypadku substytutem dywidendy ( jest otrzymywane "zamiast") i o jego przyznaniu nie decyduje spółka, ale pozostali wspólnicy. Wobec tego zarówno obowiązki Skarżącej jak i otrzymywane wynagrodzenie wynikają ze stosunku udziału w spółce, jako stosunku właścicielskiego, nie zaś z umowy miedzy Skarżącą a SKA. Skarżąca jest w istocie jednym z organów SKA, wyposażonych w określone kompetencje. Skoro zaś – jak wyżej wywiedziono- podmiot realizujący jedynie swoje uprawnienia właścicielskie bez prowadzenia działalności gospodarczej, co wiąże się także z samodzielnością i ponoszeniem ryzyka, nie działa w charakterze podatnika VAT, to nie można także uznać, że w takim charakterze działa skarżąca. Nie jest więc spełniona jedna z dwóch niezbędnych przesłanek aby uznać czynności wykonywane przez skarżącą za opodatkowane. W świetle poczynionych wyżej ustaleń Sąd zważył ponadto, iż działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie może być uznane za zgodne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast Minister Finansów przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanych - w takim samym stanie faktycznym - interpretacjach (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1357/11-2/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2011 nr IBPP1/443-1172/11/BM, http.: www.mofnet.gov.pl). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że od czasu wydania poprzednich interpretacji stan prawny dotyczący zagadnień będących przedmiotem zaskarżonych interpretacji, nie uległ zmianie. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, aniżeli w analogicznym przypadku wystosowanej do innego podatnika. Znając bowiem dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację (tak również: WSA w Krakowie w wyroku z 11 czerwca 2010 r., I SA/Kr 623/10, CBOSA). Tymczasem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie skarżący został zaskoczony zmienioną interpretacją, co już samo przez się uzasadnia stwierdzenie, że doszło do naruszenia zasady zaufania. Naruszenie tej zasady pogłębia fakt, że organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił skarżącemu, co legło u podstaw zmiany jego stanowiska. Za egzekwowaniem takiego obowiązku organu wydającego interpretację indywidualną przemawia także fakt, że zgodnie z art. 14i § 3 O.p. interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. W związku z tym podatnicy, którzy nie muszą przecież w każdej sytuacji występować o wydanie interpretacji, skoro posiadają wiedzę na temat stanowiska organów podatkowych w podobnym stanie faktycznym, powinni być informowani treścią kolejno wydawanych interpretacji, że stanowisko organów podatkowych w określonej kwestii uległo zmianie i dlaczego. Ma to ogromne znaczenie dla stabilności stosowania prawa (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 385/10, CBOSA). Reasumując organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, co nakazywało uchylenie zaskarżonego aktu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpelacyjny winien dokonać ponownej oceny wniosku skarżącego, kierując się przedstawionym poglądem wyżej prawnym. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach znalazło umocowanie w art. 200 ww. ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu w art. 152 tej ustawy. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego.