I SA/Bk 386/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. [...] Spółka jawna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 16 maja 2012 r. "A. [...] Spółka Jawna (dalej powoływany także jako: "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B., reprezentującego Ministra Finansów, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dokonanych dostaw nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że do dnia 26 kwietnia 2012 r., siedzibą Skarżącej było miasto W., natomiast w dniu 27 kwietnia 2012 r. wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki oraz wskazali między innymi w umowie, iż siedzibą jest miasto B. Skarżąca jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do dnia 31 marca 2012 r. właściwym organem podatkowym dla Skarżącej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a od dnia 27 kwietnia 2012 r. zdaniem Skarżącej, właściwym organem podatkowym w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Aktualnie głównym przedmiotem działalności jest handel artykułami jubilerskimi, do miesiąca kwietnia 2012 r. także wynajem lokali użytkowych i mieszkalnych. W dniu 27 kwietnia 2012 r. Skarżąca wypełniając obowiązek wynikający z art. 47 ust. 1-2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym ( Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), wysłała za pośrednictwem poczty do sądu rejestrowego tj. do Sądu Rejonowego dla m. W., wniosek o wpisanie w Rejestrze Przedsiębiorców zmiany siedziby Spółki i nowego adresu do korespondencji. Jednocześnie w dniu 27 kwietnia 2012 r. Skarżąca wysłała do [...] Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenie aktualizacyjne na druku (VAT-R). Przedmiotowe zgłoszenie zostało wysłanie błędnie, gdyż prawidłowo powinno być wysłane ze względu na adres siedziby do [...] Urzędu Skarbowego w B. Od dnia 27 kwietnia 2012 r. Skarżąca wskazuje na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług oraz na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, nowy adres siedziby. Do dnia sporządzenia wniosku Sąd Rejonowy dla m. W. nie rozpatrzył wniosku strony o wpisanie nowej siedziby Spółki. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą jedynie w B. przy ul. [...] Ze względu na trudną sytuację finansową do miesiąca kwietnia 2012 r., Skarżąca sprzedała szereg nieruchomości, które były wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz jedną nieruchomość zabudowaną budynkiem drewnianym mieszkalnym, która nie była wykorzystywana przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Były to następujące transakcje: 1) W dniu [...] marca 2012 r. Skarżąca sprzedała osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej lokal użytkowy, o powierzchni 43,90 m2, w budynku wielomieszkaniowym w B. przy ul. [...], wraz z prawem współwłasności części ułamkowej działek, na których pobudowany jest ww. budynek. Przedmiotowy lokal został w dniu 23 marca 2006 r. przez wspólników wniesiony do majątku Spółki jako wkład kapitałowy, jako własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Przy przyjęciu do użytkowania nie służyło Skarżącej prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego związanego z wniesieniem wkładu. W 2011 r. Skarżąca poniosła wydatki w kwocie 6.195,00 zł na remont ww. lokalu użytkowego i odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie ogółem 1.424,85 zł, który to podatek skorygowała w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. Wartość poniesionych nakładów na remonty oraz modernizację przedmiotowego lokalu nie przekroczyła 30% wartości początkowej powyżej opisanego środka trwałego. Skarżąca ww. lokal sprzedała w dniu [...] marca 2012 r. za kwotę 200.000 zł, wskazując w fakturze VAT dokumentującej sprzedaż oraz w ewidencjach prowadzonych dla celu podatku do towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r., iż niniejsza dostawa towarów jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Ze złożonego uzupełnienia wynikało, że z uwagi na fakt, iż nakłady na remont lokalu przy ul. [...] w B. (zakończone) zostały przyjęte i zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę z datą 31 grudnia 2011 r., natomiast sprzedaż lokalu nastąpiła w dniu [...] marca 2012 r. uznać należy, iż od daty zakończenia remontu (daty przyjęcia nakładów w lokalu do użytkowania), która rozpoczyna okres "rozliczeniowy" w zakresie podatku od towarów i usług, nie upłynęło 12 miesięcy. 2) W dniu [...] marca 2012 r. Skarżąca sprzedała dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: M. [...] z siedzibą w B., poniżej wymienione nieruchomości, wskazując w akcie notarialnym, iż wydanie przedmiotu umowy stronie nabywającej przez Skarżącą nastąpi w dniu 1 kwietnia 2012 r. i w tym też dniu przejdą na nabywcę wszelkie ciężary i korzyści związane z przedmiotem umowy (nabywca jest podatnikiem VAT czynnym), tj.: a) budynek handlowo-usługowo-mieszkalny o powierzchni użytkowej 547,00 m2 , w tym cześć mieszkalna o powierzchni 126,90 m2, w B. przy ul. [...], nie jest to wydzielony lokal mieszkalny, całość lokalu była wynajmowana osobom trzecim wraz z prawem własności działki o powierzchni 940,00 m2 zabudowanej budowlami, tj. płotem oraz utwardzonym placem, w umowie sprzedaży wskazano, iż dostawa jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%, wartość brutto dostawy niniejszej nieruchomości 1.845.000 zł, dostawa została udokumentowana przez Skarżącą fakturami VAT ze wskazaniem, iż dostawa towarów nastąpiła w dniu 30 marca 2012 r. Skarżąca wybudowała powyżej opisany budynek odliczając od podatku należnego za dane miesiące rozliczeniowe podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług z faktur VAT dokumentujących wydatki budowlane. Nieruchomość w B. przy ul. [...] jest zabudowana budynkiem o powierzchni użytkowej ogółem 547,00 m2. b) prawo użytkowania wieczystego trzech działek o powierzchni 1 .477 m2 , 62 m2 oraz 302 m2 położonych w B. przy ul. [...], z których dwie są zabudowane budynkami o powierzchni 746,80 m2 oraz 161,50 m2 oraz budowami: ogrodzeniem i placem utwardzonym, a jedna o po w. 62 m2 jest drogą dojazdową. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości, nie przysługiwało stronie prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego, gdyż sprzedawcy dokonali sprzedaży wskazując w fakturach VAT z dnia [...] kwietnia 2009 r. dokumentujących dostawę, iż jest ona zwolniona z opodatkowania podatku od towarów i usług. Na przedmiotowej nieruchomości po 2009 r. Skarżąca poniosła wydatki na remont i modernizację budynków, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynków oraz wydatki inwestycyjne. Przed sprzedażą w dniu 29 marca 2012 r. Spółka łącznie z nabywcą mając za podstawę art. 43 ust. 10 ustawy złożyli oświadczenie, iż rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług niniejszej dostawy, a sprzedaż prawa wieczystego użytkowania trzech działek oraz znajdujących się na nich budynków i budowli będzie opodatkowana podatkiem od towarów usług. Przedmiotowa sprzedaż została przez Spółkę udokumentowana fakturami VAT z dnia [...] marca 2012 r., wartość sprzedaży brutto 615.000 zł, w tym podatek należny 115.000 zł wykazany w ewidencji prowadzonej przez stronę dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r. 3) W dniu [...] kwietnia 2012 r. Skarżąca sprzedała dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, lokal mieszkamy nr [...] wraz z prawem do miejsca postojowego o powierzchni 16,10 m2, w W. przy ul. B. , za kwotę 800.000 zł, który to lokal został nabyty przez stronę w dniu [...] lutego 2006 r. od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem czynnym VAT, a stronie z tytułu przedmiotowego nabycia nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego z dany miesiąc rozliczeniowy. Do dnia sprzedaży cześć powyżej wymienionego lokalu mieszkalnego była wynajmowana na cele mieszkalne oraz cześć była użytkowana na cele biurowe z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym lokalu mieszkalnym była zgłoszona siedziba Skarżącej. W okresie od 2009 r. do dnia 17 kwietnia 2012 r. Skarżąca poniosła szereg wydatków na remont lokalu mieszkalnego, z tym że podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących niniejsze wydatki, nie był odliczany od podatku należnego za poszczególne miesiące rozliczeniowe. Przedmiotowa dostawa została udokumentowana fakturą, ze wskazaniem w fakturze VAT z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r., iż dostawa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 4) W dniu [...] kwietnia 2012 r. Skarżąca sprzedała za kwotę brutto 200.000 zł, dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: M. [...] z siedzibą w B., podatnika VAT czynnego, prawo własności działki o powierzchni [...] ha w B. przy ul. [...]., zabudowanej budynkiem drewnianym mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym oraz płotem drewnianym, która to nieruchomość nie była wykorzystywana przez Skarżącą przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła w dniu [...] września 2009 r. od osoby fizycznej nie będącej podatkiem VAT czynnym. Z tytułu nabycia niniejszej nieruchomości nie przysługiwało stronie prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Dostawa towarów została udokumentowana przez stronę fakturą VAT z dnia [...] kwietnia 2012 r., w której to fakturze oraz w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług zostało wskazane, iż niniejsza dostawa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z nabyciem budynku mieszkalnego w B. przy ul. [...], Skarżąca poniosła wydatki w 2009 r., które powiększyły wartość nabytej nieruchomości, a o podatek naliczony udokumentowany poniżej wymienionym fakturami VAT pomniejszyła podatek należny za miesiąc październik 2009 r. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1.) Czy Spółka miała prawo udokumentowania fakturami VAT z dnia [...] marca 2012 r., dostawy nieruchomości w B. oraz dostawy nieruchomości w B. przy ul. [...] wskazując, iż przedmiotowe dostawy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23 % ? 2.) Czy Spółka prawidłowo ustaliła, iż dostawa lokalu użytkowego w B. przy ul. [...], dostawa lokalu mieszkalnego w W. przy ul. B oraz dostawa nieruchomości w B. przy ul. [...], są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ? 3.) Czy na Spółce spoczywa obowiązek korekty w miesiącu marcu 2012 r. podatku naliczonego w związku z dostawą lokalu użytkowego w B. przy ul. [...] oraz obowiązek korekty podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 2012 r. w związku z dostawą nieruchomości w B. przy ul. [...] ? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, iż mając za podstawę art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt, iż umowa sprzedaży opisanych nieruchomości została podpisana w dniu [...] marca 2012 r. Spółka miała prawo udokumentowania fakturami VAT z dnia [...] marca 2012 r. dostawy nieruchomości w B. oraz dostawy nieruchomości w B. przy ul. [...] wskazując, iż przedmiotowe dostawy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%. Natomiast bez znaczenia, w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż strony umowy ustaliły, iż wydanie przedmiotów umowy nastąpi w dniu 1 kwietnia 2012 r., a część budynku na nieruchomości w B. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 126,90 m użytkowana jest na cele mieszkalne. Stawkę w wysokości 8%, strona mogłaby wyłącznie zastosować w przypadku, gdyby przed sprzedażą w dniu [...] marca 2012 r. w budynku w B. przy ul. [...], został wydzielony lokal mieszkalny. Należy natomiast mieć na uwadze, iż w przypadku nieruchomości w B. przy ul. K., nabywca i sprzedawca mając za podstawę art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożyli wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej nieruchomości. Ponadto, zdaniem Skarżącej, mając za podstawę "art. 34 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz fakt, iż przy nabyciu nieruchomości nie odliczyła podatku naliczonego za poszczególne miesiące rozliczeniowe od podatku należnego oraz wydatki na modernizację budynków nie przekroczyły 30% wartości początkowej środków trwałych należy uznać, iż Spółka prawidłowo ustaliła, iż dostawa lokalu użytkowego w B. przy ul. [...], dostawa lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] oraz dostawa nieruchomości w B. przy ul. S. [...], są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wskazała również, iż z uwagi na zmianę przeznaczenia sprzedanych nieruchomości, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, spoczywa na niej obowiązek korekty w miesiącu marcu 2012 r. podatku naliczonego w związku z dostawą lokalu użytkowego w B. przy ul. [...] (tj. o podatek naliczony związany z remontem lokalu) oraz obowiązek korekty podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 2012 r. w związku z dostawą nieruchomości w B. przy ul. [...] - podatek naliczony z tytułu usług notarialnych oraz z tytułu usługi pośrednictwa. Natomiast z obowiązku korekty nie zwalnia fakt, iż dostawy mniejszych nieruchomości są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. znak [...] uznał stanowisko Skarżącej w odniesieniu do dostawy nieruchomości w B. przy ul. [...] za nieprawidłowe, uznając, iż dostawa ta winna być zwolniona od podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z treścią wydanego rozstrzygnięcia Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej w całości i uznanie przez organ za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia [...] września 2012 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji indywidualnej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżąca wnosi o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów: (1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 154), dalej jako: "u.p.t.u", polegające na błędnym ustaleniu, iż dostawa w marcu 2012 r. zabudowanej nieruchomości w B. przy ul. [...], pomimo, iż nie upłynęło 5 lat od daty od jej przyjęcia jej do użytkowania, a Spółce przysługiwało prawo do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przez stronę na budowę budynku oraz budowli, które to wydatki na budowę budynku przekroczyły 30% wartości początkowej gruntu, jest na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 lit. b) u.p.t.u, ustawy, zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; (2) art. 136 pkt b Dyrektywy nr 2006/122/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L z 2006 r 347/1 ze zm.), polegające na błędnym ustaleniu, iż dostawa przez Spółkę w marcu 2012 r., zabudowanej nieruchomości w B. przy ul. [...], po uzyskaniu pierwszego czynszu w miesiącu maju 2008 r. z tytułu wynajmu części powierzchni użytkowej budynku, pomimo, że Spółce przysługiwało prawo do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przez stronę na budowę budynku oraz budowli w B. przy ul. [...], a które to wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej nabytego przez Spółkę gruntu, jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 lit. b) u.p.t.u, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej należy uznać za prawidłowe jej stanowisko, iż dostawa nieruchomości w B. przy ul. [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23%, natomiast za błędne należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, iż powyższa dostawa, z uwagi na fakt, iż pomiędzy pierwszym uzyskaniem czynszu z tytułu wynajmu części budynku w B. przy ul. [...], a jego dostawą w dnia 30 marca 2012 r., upłynęło ponad 2 lata, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów Skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług, będąca przedmiotem skargi, nie narusza przepisów prawa materialnego, ani nie narusza przepisów prawa procesowego, stanowiące podstawę do jej uchylenia. Jak wynika z akt sprawy, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania ze stawką 23% dostawy nieruchomości zabudowanej budowlami (płotem oraz utwardzonym placem) położonej w B. przy ul. [...] Sąd wskazuje, że stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów, to zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl regulacji art. 29 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że przy sprzedaży budynków lub budowli grunt, na którym są położone, dzieli byt prawny tych budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem do dostawy gruntu, na którym posadowiony jest dany obiekt, stosuje się takie same zasady, jakie mają zastosowanie przy dostawie tego obiektu. Regułę tą przyjmujemy także przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W myśl zaś pkt 10a) tegoż artykułu zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Stosownie do treści art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Słusznie zatem w ocenie Sądu podnosi organ interpretacyjny, że z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyty zwrot "czynności podlegające opodatkowaniu" powinien być rozumiany jako czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., wykonane przez podatników VAT, niezależnie od tego czy były zwolnione od podatku czy też nie. Jeżeli podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że "do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu u.p.t.u., może dochodzić wielokrotnie, po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu, nie dojdzie natomiast do pierwszego zasiedlenia, jeżeli obiekt po ulepszeniu będzie nadal wykorzystywany jak przed ulepszeniem stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 213/10, LEX nr 602992.; w sprawie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" zob też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lipca 2012 r., C-326/11.) Nie ulega również wątpliwości, że stosownie do zapisu art. 43 ust. 10 u.p.t.u., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, oraz wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; (2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Na podstawie art. 43 ust. 7a u.p.t.u., warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zdaniem Sądu przedstawiony przez Skarżącą bardzo szczegółowy opis sprawy, pozwala na stwierdzenie, że słusznie przyjął organ interpretacyjny, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły łącznie okoliczności powodujące, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości winna być w całości zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Sprzedaż ta bowiem nastąpiła po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (tj. w odniesieniu do budowli, pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie ich sprzedaży w 2006 r. na rzecz Skarżącej, a w odniesieniu do budynku - w 2008 r. w momencie oddania go w najem). Ponadto, Strony transakcji nie skorzystały z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. W tej sytuacji, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że prawidłowo zastosowano opodatkowanie stawką 23%, jako że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W ocenie tutejszego Sądu, skoro bowiem dokonana przez Skarżącą dostawa nieruchomości zabudowanej, położonej w B. przy ul. [...], spełnia warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, to nie ma podstaw, aby pomijając jego treść odnosić się do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10a, którego brzmienie jednoznacznie warunkuje jego zastosowanie w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., stwierdzając, że dostawa posadowionego na nieruchomości gruntowej (zakupionej w dniu [...] grudnia 2006 r.) budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego wraz z budowlami (płotem i utwardzonym placem), korzystała ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Tym samym w ocenie Sądu, nie uprawniony jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Także zdaniem Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 136 lit. b) opisanej w skardze Dyrektywy nie ma w przedmiotowej sprawie uzasadnionych podstaw prawnych. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. W myśl art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawę budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W myśl zaś przepisu art. 137 ust. 1 lit. b) tejże Dyrektywy, państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). stawką podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, skoro z przedstawionego stanu faktycznego przez Skarżącą nie wynikało, aby strony transakcji złożyły wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej nieruchomości, to zasadnie organ interpretacyjny, uznał, iż Skarżąca nie skorzystała z opcji umożliwiającej rezygnację ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowił o oddaleniu skargi.