I SA/Bk 324/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 roku oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2002 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2001 r. nr [...] określającą B. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą PHU "B" w S. - (dalej również jako skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 1998 r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. oraz odsetki za zwłokę. Organy ustaliły, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego, ponieważ przyjął do rozliczenia, wystawione przez "J" spółkę z o.o. w W. faktury VAT nr [...] z [...] października 1998 r. i nr [...] z [...] października 1998 r. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organów transakcje dotyczące zakwestionowanych faktur, jak też poprzedzające je transakcje - poczynając od pierwszego ogniwa w łańcuszku, tj. firmy "M" [...] H. K. w R., poprzez spółkę z o.o. "P" w W. - są fikcyjne. Organ odwoławczy uznał, że powyższe potwierdzają dowody uzyskane w wyniku kontroli krzyżowych, w tym przede wszystkim przesłuchanie H. K., który zapoczątkował ciąg fikcyjnych transakcji. Świadek ten potwierdził fikcyjność swojej działalności i opisał szczegóły tego procederu. Zdaniem Izby Skarbowej dowód ten nabiera szczególnego znaczenia, jeśli weźmie się pod uwagę, że transakcje między wszystkimi podmiotami były tożsame co do ilości i rodzaju towaru. Prowadzi to z kolei do wniosku, że wystawiona przez niego faktura zasługuje na miano "pustej faktury", a w związku z tym i dalsze transakcje, łącznie z udokumentowanymi fakturami nr [...] z [...] października 1998 r. i nr [...] z [...] października 1998 r., musiały być fikcyjne. Stanowiska tego nie zmienia w ocenie Izby Skarbowej zeznanie R. P. W. - prezesa zarządu spółki "P", stanowiącej drugie ogniwo w odnotowanym łańcuszku transakcji, który stwierdził, że kupionego od "M" i następnie sprzedanego towaru w ogóle nie widział. Transakcjami tymi zajmował się J. Z. - prezes spółki "J", który dysponował towarem, pośredniczył w transakcjach, wystawiał faktury. Zdaniem organu odwoławczego o fikcyjności działalności spółki "P" świadczy również to, że została założona na prośbę J. Z., który pokrywał koszty jej działalności. Powyższe prowadzi do wniosku, że działalność spółki "J", stanowiącej trzecie ogniowo w łańcuchu transakcji, również była fikcyjna. W konsekwencji Izba Skarbowa uznała, że skarżący przyjął do rozliczenia za październik 1998 r. puste faktury. Zgodne z prawem jest zatem jej zdaniem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] i [...]. Jako podstawę prawną organ wskazał § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze z 1997 r.". W skardze złożonej do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Zarzucił naruszenie: § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z 1997 r.; jak też art. 120, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem skarżącego organy bezprawnie uznały, że uczestniczył on w fikcyjnym obrocie gospodarczym, a wyeksponowane przez niego towary nie istniały. Przypisały tym samym skarżącemu popełnienie przestępstwa, co narusza art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżący dodał, że do czasu zakończenia postępowania karnego, postępowanie podatkowe powinno być zawieszone. Wskazał też, że organy nie mogły pominąć protokołów kontroli przeprowadzonych w spółce "J", potwierdzających faktyczny zakup materiałów elektronicznych, prawidłowość wystawionych faktur z ewidencją. Zarzucił ponadto, że ocena materiału dowodowego nie uwzględnia dokumentów SAD i pisma Urzędu Celnego w B. z [...] marca 1999 r. - potwierdzającego faktyczny wywóz towarów objętych procedurą wywozu. W piśmie z 17 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu skargi podniósł zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT z 1993 r.", poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów, które na poprzednich etapach obrotu zostały sprzedane na podstawie faktury wystawionej przez firmanta. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Postanowieniem z 17 grudnia 2002 r. sygn. akt SA/Bk 653/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie uznając, że na jej wynik może wywrzeć wpływ postępowanie karne toczące się w sprawie zorganizowanej działalności grupy podmiotów (w tym również skarżącego) w celu wyłudzenia zwrotu VAT. Postanowieniem z 8 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Z notatek urzędowych znajdujących się w aktach niniejszej sprawy wynika bowiem, że prowadzona od kilkunastu lat sprawa karna obecnie znajduje się w fazie sporu kompetencyjnego i trudno jest przewidzieć termin jej zakończenia. Dlatego też uwzględniając stan sprawy Sąd za zasadne uznał rozpoznanie skargi bez dalszego oczekiwania na zakończenie prowadzonego wobec skarżącej postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. W związku z tym, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku przed dniem 1 stycznia 2004 r., w myśl postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegała rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Spór w niniejszej sprawie związany jest z zakwestionowaniem skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "B" prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w październiku 1998 r. przez "J" sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz skarżącego. Zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 19 ust.1 ustawie o VAT z 1993 r., statuującą fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, podatnikowi tego podatku przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust.2 ustawie o VAT z 1993 r.). Realizując upoważnienie ustawowe zawarte w ustawie o VAT z 1993 r. Minister Finansów wydał w dniu 15 grudnia 1997 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 54 ust.4 pkt 5 lit "a" wspomnianego rozporządzenia, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle tych unormowań nie może budzić wątpliwości, że faktura VAT, stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę, czy sprzedaż. Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne zgodnie z którym podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z 4 lipca 2006 r., sygn. I FSK 960/05, publ. LEX nr 293105 oraz z 14 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 996/05, opubl. w ONSAiWSA 2007/5/122). W przedmiotowej sprawie organy w ramach przeprowadzonego postępowania w tym w oparciu o dowody uzyskane w wyniku tzw. "kontroli krzyżowych", wykazały, że faktury przyjęte do rozliczenia przez skarżącego za październik 1998 r. wystawione przez spółkę z o.o. "J", stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z nabyciem towarów, które w poprzednich etapach obrotu zostały sprzedane na podstawie faktur wystawionych przez firmanta. Argumentami uzasadniającymi twierdzenie organów są m.in. ustalona przez organy okoliczność braku pierwotnego źródła wprowadzenia do obrotu towaru, zadeklarowanego na spornych fakturach VAT (dowód z przesłuchania H. K. właściciela firmy "M" [...] w R., który zapoczątkował ciąg fikcyjnych transakcji), pozwalająca na przyjęcie, że nie było również przekazywania towaru ujętego w fakturach kolejnym pośrednikom. Ustalono, bowiem że u wszystkich biorących udział w tym obrocie podmiotów deklarowane transakcje były tożsame co do ilości i rodzaju towaru. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji opisał szczegółowo przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi pośrednikami. Ponadto z ustaleń organów wynika także fikcyjność transakcji eksportowych dokonywanych przez skarżącego z łotewską firmą "O" udokumentowanych fakturami i dokumentami SAD. Z ustaleń dokonanych przez łotewskie organy podatkowe wynika, że łotewska spółka nie prowadziła żadnych transakcji z firmami polskimi. Potwierdzają to również wyjaśnienia Panów A. D. i O. S., którzy byli osobami wywożącymi towar poza granice RP. Swiadek A. D. przesłuchiwany w dniu [...] września 2000 r. przez Prokuraturę Generalną Republiki Łotewskiej zeznał, że żadnych transakcji nie zawierał, a do Polski przyjeżdżał na telefoniczne wezwanie. Dodatkowo wyjaśnił, że jego praca polegała tylko na przewożeniu przez punkt graniczny między Polską i Republiką Litewską kartonów z mikroprocesorami wraz z listami przewozowymi oraz, że przewożony towar następnie wyrzucał. Także z treści oświadczenia Pana O. S., wynika, że nie był pracownikiem firmy "O" i nie był upoważniony do podejmowania działań w jej imieniu, tym samym nie mógł zawrzeć umowy na zakup części elektronicznych w imieniu łotewskiej firmy. Powyższe ustalenia dokonane przez organy podatkowe pozwalają Sądowi uznać, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, organy podatkowe nie naruszyły przepisów: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., ani też § 54 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. W kontekście wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego skarżący podniósł również naruszenia art. 120, art. 191 i art.201 § 1 pkt 2 o.p. Odnosząc się do powyższych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Sąd zauważa, że obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Natomiast oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy powinien dokonać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 o.p.), na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ale także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów o.p., rozumowanie organu jest spójne i przekonywujące, a wyciągnięte z oceny zebranego materiału dowodowego wnioski są logiczne i pozostają w zgodzie z doświadczeniem życiowym, a także oparte są na całokształcie zebranego materiału dowodowego. Dokonana przez organy, ocena dowodów nie narusza, więc postanowień art. 191 o.p. Fakt, że skarżący nie zgadza się z oceną dowodów poczynioną przez organy i inaczej interpretuje zgromadzony materiał dowodowy, nie może przesądzać o dowolności działał organów w tej materii. W konsekwencji należy uznać, że organ nie naruszył także zasady praworządności, o której mowa w art.120 o.p. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły również art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie bada się winy ani zaistnienia znamion przestępstwa, lecz to, czy zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki zawarte w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność z tego tytułu powstaje zatem niezależnie od winy podatnika. Stwierdzenie przez organy, że Skarżąca była uczestnikiem fikcyjnych transakcji mieści się w granicach ustalania stanu faktycznego sprawy i pozostaje w kompetencji organów podatkowych. Tym samym za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., obligujący organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Wynik toczącego się postępowania karnego nie stanowi, bowiem w omawianej sprawie zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest jej rozpatrzenie i wydanie decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).