I SA/Bk 321/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania s.c. E. w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, czerwiec i lipiec 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję zmieniającą Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].12.2001 r. nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w części, w której zostały uchylone, 3. w pozostałym zakresie skargę oddala, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego B. G. kwotę 2.417 zł (słownie: dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2002 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2001 r. nr [...], zmienioną następnie decyzją Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2001 r. nr [...]. Wymienione decyzje podjęty zostały w następujących okolicznościach faktycznych. W decyzji z [...] października 2001 r. Urząd Skarbowy w S. określił P.P.H.U. "E" s.c. B. G., A. Z. w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 1998 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Ponadto, na podstawie art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako "o.p.", orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Jednocześnie organ umorzył postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników za zaległości podatkowe spółki za luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 1998 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że zlikwidowana spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego w rozliczeniu za maj, czerwiec i lipiec 1998 r., ponieważ przyjęła do rozliczeń faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz nie uwzględniła w rozliczeniu podatkowym prawomocnej decyzji tego organu z [...] września 1998 r. nr [...] stwierdzającej m.in., że nie wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1997 r. do przeniesienia na miesiąc następny. Powyższe spowodowało wadliwość rozliczeń w VAT za kolejne miesiące 1998 r. Na skutek odwołania wniesionego przez B. G. (dalej, jako skarżący), Izba Skarbowa w B., postanowieniem z [...] grudnia 2001 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 230 § 1 o.p., zwróciła sprawę Urzędowi Skarbowemu w S. w celu zmiany wydanej decyzji. Organ odwoławczy uznał, że dokonane rozliczenia podatkowe nie uwzględniają sankcji wynikającej z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT z 1993 r.". W związku z powyższym Urząd Skarbowy w S. decyzją z [...] grudnia 2001 r. zmienił własną decyzję z [...] października 2001 r. w ten sposób, że w części I dotyczącej rozliczenia spółce podatku za maj, czerwiec i lipiec 1998 r., dodał punkt 4 o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące. Izba Skarbowa w B., decyzją z [...] marca 2002 r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] października 2001 r. zmienioną decyzją z [...] grudnia 2001 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że fikcyjność transakcji poprzedzającej transakcje między spółką cywilną "E" i spółką z o.o. "J" w W., nie może świadczyć o fikcyjności tych ostatnich transakcji. W jego ocenie kluczowe znaczenie w sprawie miały dowody w postaci przesłuchań D. S., który w zakwestionowanych 6 transakcjach występuje jako pierwsze ogniwo w łańcuszku transakcji. Z zeznań tych wynika, że D.S. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a więc nie nabywał i nie sprzedawał towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, a jedynie jej podpisywał. W związku z tym, organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, co do fikcyjności tej działalności, o czym świadczą też ustalenia III Urzędu Skarbowego w S., Urzędu Skarbowego w P. i Urzędu Skarbowego W., co do braku miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Izby Skarbowej, skoro działalność D. S. była fikcyjna, a wystawione przez niego faktury VAT zasługują na miano, tzw. "pustych faktur", to i dalsze transakcje musiały być fikcyjne. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że do rozliczenia za maj, czerwiec i lipiec 1998 r. spółka przyjęła tzw. "puste faktury", które na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie wykonawcze z 1997 r.", nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organu drugiej instancji ustalonego stanu rzeczy nie mogło zmienić przesłuchanie M. P. B. i K. B. Skoro bowiem ustalono, że towar nie został w ogóle wprowadzony do obrotu, to nie mogły dysponować nim pośrednie ogniwa w łańcuszku transakcji. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzających jej wydanie decyzji Urzędu Skarbowego w S. Zarzucił im naruszenie: art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r., § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z 1997 r., jak też przepisów proceduralnych tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem skarżącego ustalenia organów podatkowych mogą - lecz nie muszą - świadczyć o tym, że firma D. S. nie sprzedała towaru dla firmy "J" spółka z o.o. Zeznania D. S. nie są w pełni wiarygodne, bowiem zdaniem skarżącego, chciał umniejszyć swoje przewinienia przerzucając je na innych. Organ nie starał się ustalić, pomimo żądania przesłuchania byłych pracowników spółki z o.o. "J", czy towar ten był rzeczywiście i na jakim etapie się pojawił, z góry zakładając, że nie było jego w ogóle. Zeznania osób wówczas pracujących w spółce z o.o. "J" są znacznie bardziej wiarygodne niż osób bezpośrednio zaangażowanych w ten proceder, jak D. S., zwłaszcza, że to właśnie te osoby przyjmowały towar, wydawały go i wystawiały na niego dokumenty. Towar ten równie dobrze mógł pochodzić od zupełnie innego dostawcy, którego firma z sobie wiadomych powodów mogła nie chcieć ujawnić - np. z powodu ukrycia rzeczywistej wartości tych towarów i wysokości uzyskiwanej marży dla celów podatkowych. Skarżący podniósł, że fizyczne istnienie towaru potwierdzają następujące fakty: dowody wywozu za granicę towarów zakupionych przez spółkę cywilną "E" (karty SAD), dokonanie szczegółowych a nie wyrywkowych rewizji celnych przez służby celne, dokonywanie płatności pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, płatności dokonane przez odbiorców zagranicznych na rachunek wspomnianej spółki. W piśmie procesowym z 17 grudnia stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego zarzucił dodatkowo naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.19 ust.1 i 2 ustawy VAT z 1993 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów, które w poprzednich etapach obrotu zostały sprzedane na podstawie faktury wystawionej przez firmanta. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że nie sposób również uznać, że zaskarżona decyzja znajduje oparcie w treści § 54 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z 1997 r., bowiem przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy faktury nie potwierdzają faktycznych czynności. Tym czasem czynności zostały dokonane pomimo, że na wcześniejszym etapie wprowadzono je do obrotu poprzez działalność gospodarczą firmanta, co nie pozwala na uznanie, że na kolejnych etapach obrotu rachunki dokumentujące transakcje stanowią tzw. "faktury puste". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 17 grudnia 2002 r. sygn. akt SA/Bk 483/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie uznając, że na jej wynik może wywrzeć wpływ postępowanie karne toczące się w sprawie zorganizowanej działalności grupy podmiotów (w tym również skarżącego) w celu wyłudzenia zwrotu VAT. Postanowieniem z 8 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podjął zawieszone postępowanie w sprawie (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.". Z notatek urzędowych znajdujących się w aktach niniejszej sprawy wynika bowiem, że prowadzona od kilkunastu lat sprawa karna obecnie znajduje się w fazie sporu kompetencyjnego i trudno jest przewidzieć termin jej zakończenia. Dlatego też uwzględniając stan sprawy Sąd za zasadne uznał rozpoznanie skargi bez dalszego oczekiwania na zakończenie prowadzonego wobec skarżącego postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W związku z tym, że skarga skarżącego została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku przed dniem 1 stycznia 2004 r., w myśl postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegała rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Sąd uznał skargę za zasadną jednakże nie z powodów podniesionych w skardze i piśmie procesowym z 17 grudnia 2012 r. stanowiącym uzupełnienie skargi i uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. w części w jakiej utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w S. wydane w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2001 r. nr [...], zmieniającą jego własną decyzję z [...] października 2001 r. w ten sposób, że w części I dotyczącej rozliczenia spółce cywilnej "E" podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 1998 r., dodany został punkt 4 o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 §1 p.p.s.a.). Powyższe oznacz, że sąd może uwzględnić skargę także z powodów innych uchybień niż te, które podniesiono w skardze. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej są decyzje wydane w oparciu o przepis art.115 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§1). Powyższa odpowiedzialność dotyczy także byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników, jeżeli wynikają one z działalności spółki i powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§2). W doktrynie wskazuje się, że odpowiedzialność podatkowa tej kategorii osób trzecich następuje w przypadkach określonych w art.108 §2 pkt 2 o.p. na odrębnych zasadach, polegających na tym, że w odniesieniu do zobowiązań powstałych z mocy prawa (art.21 § 1 pkt 1 o.p.), dochodzi do połączenia postępowania wymiarowego i odpowiedzialności osoby trzeciej (por. S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2009, teza 2 s.546). Ponieważ zakres przedmiotowy odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki osobowej nie został odrębnie uregulowany odpowiedzialności z art.115 o.p. obejmuje wszelkie należności wymienione w art.107 § 1 i 2 o.p., a więc oprócz zaległości podatkowych (art.51 o.p.) obejmuje również podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art.53 § 3 i art.53a o.p.); nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasadniczo obejmuje zaległości podatkowe spółki osobowej, którymi w myśl postanowień art. 51 § 1 i 2 o.p. są: podatki niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, w tym również zaliczka, o której mowa w art. 23a, lub rata podatku. Organ podatkowy I instancji oprócz określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 1998 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "E" s.c. B. G., A. Z. ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za ww. okresy (decyzja zmieniająca z [...] grudnia 2001 r. nr [...]). W orzecznictwie sądów administracyjnych do czasu podjęcia w dniu 16 listopada 2009 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie o sygn. I FPS 2/09 (publ. POP 2010/1/38), prezentowane były rozbieżne poglądy, co do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz możliwości potraktowania nie zapłaconego w terminie zobowiązania z tego tytułu na równi z zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 o.p. We wspomnianej uchwale NSA ostatecznie uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 §1 w związku z art. 51 §1 o.p., za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Powyższa uchwała zapadła, co prawda na tle odpowiedzialności za zaległości podatnika innej kategorii osób trzecich niż wspólnicy spółki osobowej, jednakże z uwagi na argumentację zaprezentowaną w jej uzasadnieniu należy uznać, że także wspólnicy w tym także byli wspólnicy spółek osobowych wymienionych w art. 115 o.p. nie odpowiadają za niezapłacone w terminie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone w oparciu o przepis art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył, że co prawda podatek w rozumieniu art. 6 o.p. oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne, jednakże mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku jaką jest jego sankcyjny, represyjny charakter. Formułując powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał także, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki: z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30, z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SK 31/049, OTK ZU-A 2004, nr 10, poz. 110 oraz z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, OTK ZU-A 2007, nr 8, poz. 95) oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-168/06), jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały NSA: z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt FPS 16/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 97; z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 51 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3). I tak zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona, bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Również Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wydanych orzeczeniach stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż kwota rzeczywista. Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej na wstępie uchwały podkreślił, że okoliczność, że NSA i Trybunały, zgodnie przyjmują, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia w sprawie, bowiem ich zapatrywania mają wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. W dalszej części uzasadnienia przywołując konstytucyjną zasadę praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) NSA wskazał, że sprzeciwia się ona odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Z uzasadnienia uchwały wynika także, że zdaniem NSA "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Powyższe ustalenia pozwoliły NSA ostatecznie przyjąć, że stosownie do treści art. 3 pkt 8 o.p., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT stanowi "niepodatkową należność budżetową". Jednakże z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych ciężar ich wykonania, zdaniem Sądu, powinien obciążać jedynie podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Wskazując na posiłkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich, która jest w istocie odpowiedzialnością za cudzy dług zabezpieczającą należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów NSA uznał, że odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Powyższy pogląd wraz z przedstawioną argumentacją skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za swój. Tym samym skoro dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług jako sankcja za delikt administracyjny stanowi niepodatkową należność budżetową, która nie zapłacona w terminie nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 o.p. organ podatkowy, w oparciu o postanowienia art. 115 o.p., nie mógł orzec o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej, za zaległość z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji organy naruszyły zasadę praworządności, o której mowa w art. 120 o.p. zobowiązująca go do działania na podstawie i w granicach prawa. Powyższe naruszenie stało się podstawą orzeczenia jak w sentencji w oparciu o postanowienia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Za niezasadne uznano natomiast podniesione w skardze i piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie zarzuty naruszenia: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r., § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z 1997 r., jak też przepisów proceduralnych tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Spór w niniejszej sprawie związany jest z zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w 1998 r. przez "J" sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz spółki cywilnej "E". Zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 19 ust.1 ustawy VAT z 1993 r., statuującą fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, podatnikowi tego podatku przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. ustawy VAT z 1993 r.). Realizując upoważnienie ustawowe zawarte w ustawie VAT z 1993 r. Minister Finansów wydał w dniu 15 grudnia 1997 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 54 ust.4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle tych unormowań nie może budzić wątpliwości, że faktura VAT, stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę, czy sprzedaż. Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne zgodnie, z którym podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z 4 lipca 2006 r., sygn. I FSK 960/05, publ. LEX nr 293105 oraz z 14 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 996/05, opubl. w ONSAiWSA 2007/5/122). W przedmiotowej sprawie organy w ramach przeprowadzonego postępowania, do którego włączone zostały materiały z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwa wykazały, że faktury dokumentujące sprzedaż elementów elektronicznych, wystawione przez spółkę z o.o. "J" w 1998 r., stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z nabyciem towarów, które w poprzednich etapach obrotu zostały sprzedane na podstawie faktury wystawionej przez firmanta. Argumentami uzasadniającymi twierdzenie organów są m.in. 1) ustalona przez organy okoliczność braku pierwotnego źródła wprowadzenia do obrotu towaru, zadeklarowanego na spornych fakturach VAT (patrz. wyjaśnienia D. S. z [...] czerwca 1999 r. i [...] czerwca 2001 r. oraz ustalenia Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. i Urzędu Skarbowego w P.), która pozwalała na przyjęcie, że nie było również przekazywania towaru ujętego w fakturach kolejnym pośrednikom; 2) wykazywanie w fakturach zawyżonych cen elementów elektronicznych w stosunku do cen rynkowych oraz dokonywanie ich odsprzedaży bądź to z minimalną marżą bądź w cenach zakupu; 3) dokonywanie sprzedaży gotówkowych z pominięciem rachunku bankowego (ostatniej wpłaty gotówkowej spółka cywilna dokonać miała już po swoim rozwiązaniu), a także posiadanie wobec sp. z o.o. "J" nieuregulowanych zobowiązania w znacznej wysokości. Ponadto z ustaleń organów wynika fikcyjność transakcji udokumentowanych przez spółkę cywilną "E" fakturami eksportowymi i dokumentami SAD na rzecz firmy "L" [...] z Łotwy. Z informacji uzyskanych od łotewskich władz podatkowych wynika bowiem, że łotewska spółka w latach 1996-1998 nie dokonywała żadnych transakcji eksportowych i importowych. Również przesłuchani w charakterze świadków wspólnicy firmy "L" zaprzeczyli dokonywaniu transakcji z podmiotami polskimi. Natomiast przesłuchany przez Prokuraturę Generalną Republiki Łotewskiej Pan D. A., którego nazwisko figurowało na fakturach eksportowych, oświadczył, że do Polski przyjeżdżał na telefoniczne wezwanie a jego praca polegała tylko na przewożeniu przez punkt graniczny między Polską i Republiką Litewską kartonów z mikroprocesorami oraz, że przewożony towar wyrzucał. Powyższe ustalenia dokonane przez organ pozwalają Sądowi uznać, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z 1997 r. W kontekście wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego skarżący podniósł również naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Odnosząc się do powyższych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Sąd zauważa, że obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Natomiast oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy powinien dokonać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ale także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów o.p., rozumowanie organów jest spójne i przekonywujące, a wyciągnięte z oceny zebranego materiału dowodowego wnioski są logiczne i pozostają w zgodzie z doświadczeniem życiowym, a także oparte są na całokształcie zebranego materiału dowodowego. Dokonana przez organy, ocena dowodów nie narusza, więc postanowień art. 191 o.p. Fakt, że skarżący nie zgadza się z oceną dowodów poczynioną przez organy i inaczej interpretuje zgromadzony materiał dowodowy, nie może przesądzać o dowolności działał organów w tej materii. W konsekwencji należy uznać, że organ nie naruszył także wynikającej z art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Stwierdzone naruszenie prawa tj.: art. 115 o.p. w związku z art. 51 o.p. oraz art. 120 o.p. (zasada praworządności), stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. w części w jakiej utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w S. wydane w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2001 r. nr [...], zmieniającej jego własną decyzję z [...] października 2001 r., na podstawie art. 135 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., jako wydanej z naruszeniem prawa w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie o niewykonalności uchylonych decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania w wysokości proporcjonalnej do wartości przedmiotu sporu orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 tej ustawy, z uwagi na okoliczność uwzględnienia skargi w części.