III SA/Wa 1546/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. K. (dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia [...] października 2011 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka C"). Zaznaczył, że pojęcie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza". Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach, planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce C do jednej spółki holdingowej, będącej spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną (dalej "Holding"). W Spółce C udziały wspólników są rozproszone. Niemniej Skarżący wniesie do Holdingu większość udziałów w Spółce C dających bezwzględną większość głosów w Spółce C. po czym swoje udziały do Holdingu wniosą także pozostali wspólnicy Spółki C. Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki C) wniesione aportem do Holdingu Skarżący otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości, gdy Skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w Holdingu. Umorzenie nastąpi w drodze umorzenia przymusowego i automatycznego. W związku z powyższym Skarżący powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu swoich udziałów w Holdingu. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: W jaki sposób Skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki C? W uzasadnieniu wniosku wskazał, że kwestia umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i obejmuje umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 K.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 K.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 K.s.h.). Wyjaśnił, że powyższe zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulowane odpowiednio przez art. 359 § 1 K.s.h., art. 359 § 1 K.s.h. oraz art. 359 § 6 K.s.h. Następnie stwierdził, że biorąc pod uwagę art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa", kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Następnie zaznaczył, że regulacje w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, brak jest przepisów różnicujących sytuację umorzenia udziałów w zależności od sposobu lub sytuacji ich objęcia lub nabycia. Jedynie zdanie po średniku zawarte w art. 24 ust 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji, gdy umarzane udziały zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust 5d u.p.d.o.f. Udziały nie zostaną bowiem nabyte przez Holding w drodze spadku ani darowizny, lecz wniesione przez Skarżącego aportem do Holdingu. Uznał, że art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż swoją hipotezą nie obejmują opisanego zdarzenia przyszłego. Następnie wyjaśnił, że przedmiotem wkładu do Holdingu nie były pieniądze, jak również nie doszło do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. W ocenie Skarżącego, z uwagi na to, iż otrzymane udziały w Holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce B, do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zastosować wyłącznie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który nakazuje obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Podkreślił, iż żaden przepis u.p.d.o.f. nie różnicuje sytuacji objęcia umarzanych udziałów w zamian za udziały w innej spółce w zależności od ich procentowej wysokości. Uznał zatem, że skoro udziałowiec obejmie udziały w Holdingu w zamian za udziały w Spółce B, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. Zdaniem Skarżącego również w tym wypadku art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie, jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że automatyczne umorzenie udziałów, uregulowane w art. 199 ust. 4 K.s.h., jest pod wieloma względami podobne do umorzenia przymusowego, gdyż jest również dokonywane w majątku wspólnika. Następuje jednak przy zachowaniu szczególnych warunków i dokładnym określeniu przesłanek w umowie spółki, z chwilą ziszczenia się warunków wskazanych w tej umowie bez dodatkowej ingerencji zgromadzenia wspólników, czy innego organu spółki. To rożni je od umorzenia przymusowego, do którego wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników stwierdzająca spełnienie przesłanek do dokonania umorzenia oraz uchwalająca to umorzenie. Podkreślił, że zgodnie z poglądami doktryny określenie warunków niezbędnych do umorzenia automatycznego powinno być jasne i precyzyjne oraz obejmować zdarzenia jednostkowe, których wystąpienie w konkretnym czasie jest możliwe do ustalenia (por. Agnieszka Kawałko, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Zakamycze 2006, s. 45 i nast.). Powyższe stanowisko potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. (sygn. akt V CK 562/04). Przesłanki umorzenia przymusowego mogą zawierać pewien margines swobodnej oceny pozostawiony do uznania zgromadzenia wspólników, co jest niemożliwe przy umorzeniu automatycznym. W tym przypadku musi być możliwe precyzyjne określenie momentu, w którym udziały uległy umorzeniu. Wymaga tego automatyzm całego procesu oraz jego niezależność od woli jakichkolwiek organów spółki. W u.p.d.o.f. nie zawarto szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do instytucji umorzenia automatycznego, jedynie art. 24 ust. 5 i nast. u.p.d.o.f. reguluje instytucję umorzenia udziałów bez dodatkowych zastrzeżeń, co do procedury, w jakiej miałoby ono nastąpić. W kontekście powyższego, zdaniem Skarżącego, przepisy regulujące kwestię umorzenia przymusowego należy zastosować do umorzenia automatycznego, będącego również "umorzeniem udziałów" w rozumieniu u.p.d.o.f. (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2011 r. nr IPPB2/415-285/11-3/MK oraz z 13 maja 2011 r. nr IPPB2/415-288/11-3/AS). W ocenie Skarżącego powyższe potwierdza również treść art. 199 § 4 zd. 2 K.s.h. stwierdzającego, iż do umorzenia automatycznego "stosuje się (...) przepisy o umorzeniu przymusowym". W konsekwencji Skarżący uznał, że koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu automatycznym udziałów nabytych w drodze aportu powinny być ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu, tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr IPPB2/415-120/11-3/MK). W opinii Skarżącego w powyższym przypadku również należy zastosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 199 § 1, art. 199 § 4, art. 359 § 1, art. 359 § 2 K.s.h., art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 art. 30a ust. 6, art. 24 ust. 5d, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.). Organ zaznaczył, iż stosownie do treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b updof). W ocenie Organu przepis ten jednocześnie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). W ocenie Organu oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Podniósł, iż normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji Minister stwierdził, iż w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d. Zdaniem Organu w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej, które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, w wyniku dokonanego jednorazowego aportu dającego bezwzględną większość praw głosu w Spółce C, należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, lub art. 22 ust. 1 f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce C, wniesionych aportem do spółki Holdingowej w ramach transakcji wymiany udziałów. Minister Finansów odnosząc się do powołanych interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Sądu Najwyższego wskazał, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - przepisów art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej (Holdingu) w drodze wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce (Spółka C), której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej (Holdingowi), a ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów w spółce nabywającej (Holdingu) objętych w zamian za udziały w spółce nabywanej (Spółka C), naruszającą zasadę in dubio pro tributario. Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uznał, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji ocena stanowiska Skarżącego powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, iż przy umorzeniu przymusowym lub automatycznym w przypadku udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółki C w związku z tzw. wymianą udziałów Skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu będących przedmiotem umorzenia przymusowego lub automatycznego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że przepisy prawa, w tym zwłaszcza przepisy o charakterze ograniczającym konstytucyjne prawa i wolności, wymagają przede wszystkim wykładni ścisłej. Prawo podatkowe ingeruje w konstytucyjnie chronioną wartość, jaką jest prawo własności, dlatego wymaga ono głównie takiej właśnie, ścisłej i literalnej wykładni. Pogląd, iż w omawianym w niniejszej sprawie przypadku przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów (akcji), nabytych wcześniej w warunkach tzw. wymiany udziałów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, Minister Finansów uzasadnił treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się zatem koniecznością literalnej wykładni tego ostatnio wymienionego przepisu trzeba uznać, że w razie wystąpienia okoliczności w nim opisanych (nabycie większości praw głosu oraz podleganie opodatkowaniu całości dochodów stron wymiany udziałów w państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego), omawiany przepis stanowi jedynie tyle, że do przychodów - w tym momencie wymiany udziałów - nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony. Nie ma tu żadnej innej treści normatywnej. W szczególności przepis ten nie dotyczy kwestii wystąpienia ewentualnego przychodu w dacie umarzania tak otrzymanych udziałów ani sposobu ustalania dochodu, jaki wystąpi ewentualnie w dacie umorzenia. Kwestię tę reguluje bowiem, jako wyłącznie właściwy i miarodajny, art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. Wskazuje na to generalne i bezwarunkowe zredagowanie tego przepisu, który – językowo – dotyczy każdego umarzania każdego udziału objętego w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Uznać należy, że okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów pochodzących z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. Literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy nie pozwala więc na wniosek, że w razie objęcia przez Holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie przymusowego bądź automatycznego umarzania takich udziałów Skarżącego, ustalanie kosztów uzyskania przychodów należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, co z kolei pozwoliłoby stosować – alternatywnie – art. 22 ust. 1f, albo art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztami uzyskania przychodów nie są wówczas wydatki na nabycie wniesionych do Holdingu, a jeszcze później umorzonych udziałów, lecz nominalna wartość udziałów objętych przez Skarżącego w Holdingu w zamian za jego udziały w spółce C, czyli koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d ustawy. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że w toku postępowania o jej wydanie Skarżący złożył pismo z dnia [...] listopada 2011 r., w którym powołał się na interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r. W aktach postępowania pisma tego jednak nie ma, niemniej Sąd, uznając, że kwesta ta stanowić mogłaby tylko dodatkowy argument na rzecz stanowiska Skarżącego, a także wskazując, że przedmiotowe pismo wraz z załączoną interpretacją znane jest Sądowi z urzędu z innej sprawy rozpoznawanej na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. (sprawa III SA/Wa 1548/12), nie wzywał Ministra do uzupełnienia akt postępowania podatkowego. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do wyrażonego przez Sąd poglądu co do interpretacji prawa materialnego, a zatem uzna stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.