II FSK 2030/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 817/12 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) odstępuje od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 817/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA"), oddalił skargę B. K. (dalej również: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 31 lipca 2012 r. nr ... w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako: "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Dyrektor IS wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 28 kwietnia 2011 r. ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok w kwocie 351.030 zł - uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił to zobowiązanie w wysokości 295.442 zł. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż wydatki roku 2005 są w pełni pokrywane uzyskiwanym dochodem. WSA skargę oddalił jako niezasadną. W uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) określanej dalej jako: "o.p.", zebrały cały materiał dowodowy, który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 o.p., czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła WSA: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły następujące przepisy: a) art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez takie działanie w sprawie, którego nie można uznać za prowadzone z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności poprzez uchybienie dyspozycji art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. w zakresie zebrania i właściwej oceny materiału dowodowego, jak również błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., o czym szerzej w dalszej części petitum niniejszej skargi, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; b) art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p., przez dokonanie wybiórczej ocena zebranego materiału dowodowego, jak również przeprowadzenie tej oceny w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności w zakresie w jakim organ, a w ślad za nim Sąd I instancji uznał, iż poniesione przez skarżącą w 2005 r. wspólnie z mężem wydatki, rzekomo nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2005 roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a u podstaw którego to ustalenia, legły przede wszystkim cztery błędne hipotezy, a mianowicie: 1) że rzekomo skarżąca wspólnie z mężem poniosła wydatek w kwocie równowartości lokat zgromadzonych na koniec 2005 r., 2) że nie otrzymała środków pieniężnych na zagospodarowanie, 3) że nie uzyskiwała przed 1997 r dochodów we wskazanej przez siebie wysokości z prowadzonego gabinetu stomatologicznego, 4) że dochody skarżącej z prowadzenia sadu kształtowały się na poziomie wskazanym przez Instytut S. w S., a nie na poziomie wskazanym przez skarżącą i jej męża, w sytuacji, gdy ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej brak było rzeczywistych, obiektywnych podstaw do dokonania oszacowania w tym zakresie przychodów skarżącej i jej męża na podstawie informacji podanych przez wymieniony wyżej instytut, a na uchybienie to nie zwrócił uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny; c) art. 181 w zw. z art. 197 o.p., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe obu instancji podjęcia czynności procesowych, w konkretnym przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym przypadku właściwego określenia dochodów uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża z tytułu prowadzenia sadu, a na które to uchybienie nie zwrócił uwagi Sąd I instancji; d) art. 23 § 3 pkt 2 i § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodził szczególnie uzasadniony przypadek zezwalający na oszacowanie przychodów skarżącej i jej męża w oparciu o informację uzyskaną z Instytutu S. w i S., w sytuacji gdy skarżąca przedstawiła inne dowody wskazujące dochodowość prowadzonego przez niego sadu, a na które to uchybienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie zwrócił uwagi; e) art. 68 § 4 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że zobowiązania podatkowe poprzedzające rok podatkowy 2005 nie przedawniły się, w sytuacji gdy konstrukcja prawna podatku od dochodów nieujawnionych nie obejmuje takich dochodów, które co prawda nie zostały opodatkowane w przeszłości, ale w stosunku do których powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe już się przedawniło; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, iż "wydatkiem" w rozumieniu przedmiotowego przepisu są środki finansowe zgromadzone na lokatach bankowych, podczas gdy środki te nie mogły stanowić "wydatku" w rozumieniu ww. przepisu, albowiem nie były one nawet alokowane, tj. pozostawały w tym samym banku i jedynie co miesiąc odnawiano lokatę z niewielkim jej podwyższeniem pochodzącym z odsetek oraz wpłat na konta prowadzone w tym samym banku; 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co z kolei było wynikiem błędnego przyjęcia, iż decyzje organów podatkowych nie zostały wydane z naruszeniem wskazanych w punkcie 1) i 2) przepisów prawa, w sytuacji, gdy w istocie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów postępowania przewidzianych ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jak również błędną wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., stąd zasadne jest pogląd, że Sąd I instancji powinien był skargę uwzględnić, a nie ją oddalić zwłaszcza, że stosownie do dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będą związany zarzutami i wnioskami skargi; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny. Wszystkie wskazane wyżej przepisy naruszono w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo naruszeń, jakich dopuściły się organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż prawidłowo zinterpretowano art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., jak również nie naruszono prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, 181,187 § 1 i 3, 191, 197 o.p., a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. 5) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż uzupełnienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniesione przez skarżącą wraz z załączonymi dokumentami, nie stanowiło jednocześnie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów, jak również że pełnomocnik skarżącej nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów, podczas gdy samo wniesienie przedmiotowych dokumentów wraz z opisem okoliczności jakie mają zostać nimi udowodnione stanowiło w istocie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., zaś pełnomocnik nie dość, że wniosek skarżącej popierał, to dodatkowo rozszerzył o kolejne dokumenty złożone na rozprawie w dniu 28.12.2012 r. II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. przepisu: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez błędną wykładnię ww. przepisu, przejawiającą się uznaniem, iż "wydatek" należy rozumieć również jako środki finansowe zgromadzone na lokatach bankowych, podczas gdy zdaniem skarżącej przedmiotowe środki nie mogą stanowić "wydatku" w rozumieniu omawianego przepisu, albowiem podwyższenie lokat bankowych stanowiłoby "wydatek", w przypadku, gdyby przyrost środków finansowych zgromadzonych na lokacie pochodziłby z innych źródeł aniżeli dotychczas zgromadzonych na lokatach - w takim wypadku wpłaty winny mieć udokumentowane i legalne pochodzenie, a przede wszystkim winny być opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W sprawie niniejszej brak jest podstaw by uznać za "wydatki" środki finansowe zgromadzone na lokatach od wielu lat, pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych, jak również nie biorące udziału w finansowaniu jakichkolwiek innych "wydatków". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 31 lipca 2012 r. nr .... Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Należy zwrócić uwagę, że Dyrektor IS w piśmie z dnia 31 października 2013 r. poinformował Naczelny Sąd Administracyjny, że w związku z wyżej opisanym wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, po wznowieniu postępowania w rozpatrywanej sprawie, decyzją z dnia 10 października 2013 r. uchylono w całości decyzję z dnia 31 lipca 2012 r. nr ... w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok. Nie wiadomym jednak na dzień orzekania przez sąd kasacyjny pozostawało, czy dana decyzja organu podatkowego, była decyzją ostateczną. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Dyrektora IS orzeczono na mocy art. 185 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonego wyroku WSA i przekazaniu niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia. W sprawach kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji rozstrzygnie WSA. Stosując art. 207 § 2 p.p.s.a. (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.