II FSK 861/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt I SAB/GL 15/12 w sprawie ze skargi K.S.A. z siedzibą w K. na bezczynność Burmistrza Miasta P. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SAB/Gl 15/12, odrzucił skargę K. S.A. z siedzibą w K. – nazywaną dalej "Spółką", na bezczynność Burmistrza Miasta P. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia postanowienia sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 25 sierpnia 2011 r. Burmistrz Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 lutego 2012 r. Rozpoznawszy sprawę ponownie, Burmistrz Miasta decyzją z dnia 25 maja 2012 r. określił nową wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Różnica pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego określoną w pierwszej decyzji a wysokością określoną w drugiej została Spółce zwrócona wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 21 czerwca 2012 r. Pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. Spółka w oparciu o art. 52 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wezwała organ pierwszej instancji do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Spółki, organ nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 77 § 3 w zw. z art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), tj. nie wypłaciła oprocentowania przysługującego od zwróconej nadpłaty. Jakkolwiek nadpłatę zwrócono, jednakże organ błędnie ustalił moment jej powstania, a co za tym idzie nieprawidłowo określił wysokość należnych odsetek (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ pierwszej instancji stwierdził, że wydanie decyzji w terminie trzech miesięcy od uchylenie pierwotnej decyzji eliminuje oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W związku z niezastosowaniem się przez organ do wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na bezczynność Burmistrza Miasta w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny wspomnianym na wstępie postanowieniem odrzucił skargę, ponieważ Spółka nie wyczerpała środków zaskarżenia (art. 52 § 2 P.p.s.a.). W przypadku skargi na bezczynność organu środkami takim są: zażalenie przewidziane w art. 37 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a." oraz ponaglenie, o którym jest mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym środkiem tym jest ponaglenie, wnoszone do organu wyższego stopnia – w omawianej sprawie samorządowego kolegium odwoławczego. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że wezwanie do usunięcia prawa wspomniane w art. 52 § 4 P.p.s.a. odnosi się jedynie do aktów administracyjnych, a nie do stanu bezczynności. W tym stanie rzeczy, skargę należało odrzucić jako niedopuszczalną (art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.). Spółka wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną wnosząc w niej o uchylenie postanowienia sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podniesiono w niej zarzut naruszenia: - art. 52 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółce przysługiwało ponaglenie na bezczynność Burmistrza Miasta do organu wyższej instancji, a nie wezwanie do naruszenia prawa, o którym jest mowa w art. 52 § 3 i 4 P.p.s.a.; - art. 52 § 4 P.p.s.a. wobec uznania, że przepis ten nie normuje sytuacji bezczynności, a użyte w nim pojęcie "inny akt" nie jest tożsame z bezczynnością; - art. 52 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 77 § 3 oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wobec uznania, że wystosowane na podstawie art. 52 § 4 P.p.s.a. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie daje podstaw do wniesienia skargi na bezczynność; - art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. wobec uznania, że skarga na bezczynność podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 P.p.s.a.). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 P.p.s.a.). W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania (§ 4). Zwrócić należy uwagę, że warunkiem dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Zawarte w art. 52 § 2 p.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy. Zwrot "taki jak", użyty w art. 52 § 2 P.p.s.a., po którym następuje wyliczenie środków zaskarżenia, powinien być uznany za synonim określenia "w szczególności". Przyjęcie, że zawarte w art. 52 § 2 P.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy, prowadzi do wniosku, że w wypadku skargi na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., środkami takimi będą zażalenie przewidziane w art. 37 § 1 k.p.a. oraz ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponaglenie jest swoistym środkiem prawnym, ponieważ nie odnosi się ono do konkretnej czynności procesowej lub też aktu administracyjnego. Przedmiotem ponaglenia jest niezałatwienie sprawy we właściwym terminie ustawowym lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej. Jest to więc prawny instrument umożliwiający stronie wymuszenie na organie podatkowym załatwienie sprawy. Skorzystanie z ponaglenia w danej sprawie nie zamyka drogi odwoławczej, czyli prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy. Termin wniesienia ponaglenia nie jest określony. W rozpoznawanej sprawie – jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji –Spółce przysługiwało ponaglenie do organu wyższego stopnia – samorządowego kolegium odwoławczego (art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie przysługiwało natomiast Spółce wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 i § 4 P.p.s.a. Wykładnia językowa art. 52 § 3 P.p.s.a. prowadzi do konkluzji, że przepis ten odnosi się do skarg na akty i czynności, a nie bezczynności w zakresie wydawania aktów. Uwagi te dotyczą także art. 52 § 4 P.p.s.a. Należy bowiem mieć na względzie, że w art. 52 § 3 P.p.s.a. mowa jest o "aktach i czynnościach", przepis ten nie normuje natomiast sytuacji bezczynności. Mając na względzie jasną różnicę znaczeniową, widoczną na gruncie języka potocznego, nie można przyjąć, że pojęcie "inny akt", o którym mowa w § 4 w.w. przepisu, jest tożsame z pojęciem "bezczynności". W przypadku, gdy ustawodawca uzależnia zaskarżenie bezczynności od wniesienia środka zaskarżenia, czyni to w sposób wyraźny we wzmiankowanym art. 37 k.p.a., czy też art. 141 §1 Ordynacji podatkowej. W przypadku zatem bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność musi być poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nie wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, który jest przewidziany w art. 52 § 3 i 4 P.p.s.a. wyłącznie dla aktów i czynności organu podatkowego, a nie stanu bezczynności. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w postanowieniu