III SA/Gd 607/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "A" Spółki Jawnej B. i H. G. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 26 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. W dniu 27 kwietnia 2009 r. złożono zgłoszenie celne uzupełniające, w którym P. H. "A" Spółka jawna B. i H. G. w G. (zwana dalej: "Spółką" lub "skarżącą") dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "wkręty samowiertne ze stali węglowej, ocynkowane" oraz "wkręty do betonu, stal węglowa, ocynkowane". Towarowi przyporządkowano odpowiednio kody Taric 7318 14 99 90 oraz 7318 15 90 89. Zgłoszenie zarejestrowano pod pozycją [...]. Po przeprowadzeniu postępowania celnego, ostateczną decyzją z dnia 15 września 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał ww. zgłoszenie za nieprawidłowe i wyodrębnił pozycję 3, w której dokonał klasyfikacji "nierdzewnych wkrętów samowiertnych z Bi-metalu, z łbem sześciokątnym" do kodu Taric 7318 14 10 90, z kodem dodatkowym A999. Dokonując klasyfikacji towaru organ określił niezaksięgowaną kwotę cła antydumpingowego oraz określił należności podatkowe. Orzekł również o poborze odsetek. Pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Twierdziła, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm. - dalej: "WKC"), w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 291 z 2008 r. ze zm.). Decyzją z dnia 23 marca 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 247 § 1 i art. 248 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 września 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślił przy tym, że rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu cytowanej regulacji nie jest odmienna interpretacja przepisu. W szczególności dokonanie odmiennej klasyfikacji w innej sprawie dotyczącej podobnego towaru, nie wyczerpuje przesłanki rażącego naruszenia prawa. Jeżeli przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną - to wybór jednej z takich interpretacji, jeżeli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Stosownie z art. 20 ust. 1 WKC w przypadku powstania długu celnego należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi, że klasyfikacja taryfowa dokonywana jest w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego zastosował regułę 1 i regułę 3 b) ORINS dokonując klasyfikacji wkrętów w oparciu o kryterium masy poszczególnych składników. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ niższej instancji zasadnie posłużył się przepisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej, a ewentualne naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej mogło, polegać na błędnej interpretacji przepisu, która nie wyczerpuje kryterium rażącego naruszenia prawa. Organ dodał, że nie zaistniały pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka odwołała się od tej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 WKC w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej (działając jako organ drugiej instancji) decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 23 marca 2012 r. Organ wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Decyzja ostateczna, od której nie służy zwyczajny środek odwoławczy, może być wzruszona wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wymienionych w ustawie - Ordynacja podatkowa i ustawach podatkowych. O rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, kiedy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu celnym i podatkowym. Za rażące naruszenie prawa należy uznać tylko takie naruszenie prawa, które jest nie tylko implikowane zastosowaniem odmiennej wykładni przepisu, lecz które wynika z oczywistego i możliwie obiektywnego, błędnego zastosowania normy prawnej. Podkreślił, że organ w toku postępowania o stwierdzenie nieważności nie ma kompetencji do wydania rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że brak podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 września 2011 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jeżeli zarzucane naruszenie przepisów normujących kwestię klasyfikacji taryfowej towarów polega wyłącznie na odmiennej ich interpretacji. Opisana wyżej decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze domagała sie ona uchylenia obu ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisu postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z zasadą dwuinstancyjności zaniechanie rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej czy zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, skutkujące w konsekwencji naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającym na nierozpatrzeniu przez organ przesłanki wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia 15 września 2011 r. z rażącym naruszeniem prawa; - naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych) polegający na obciążeniu skarżącej następstwami błędu Naczelnika Urzędu Celnego wynikającymi z wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa; - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji z naruszeniem art. 20 ust. 1 WKC w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, polegającym na niezastosowaniu reguł 1 i reguły 3 b) ORINS. W uzasadnieniu podniosła, że w celu ustalenia, czy przesłanka rażącego naruszenia prawa występuje, konieczna jest ocena czy i w jaki sposób wskazana decyzja narusza prawo. Jeżeli wada tkwi w treści samej decyzji, bez zbadania przez organ czy jej treść odpowiada prawu, niemożliwa jest ocena czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z całą pewnością nie jest to równoznaczne z wydaniem przez organ decyzji merytorycznej co do istoty sprawy, bowiem nie chodzi o badanie na nowo wszystkich okoliczności sprawy, a jedynie o dokonanie oceny niezbędnej do stwierdzenia zaistnienia przesłanek nieważności decyzji, której nie można dokonać w oderwaniu od treści decyzji, której zarzuca się nieważność. Zdaniem skarżącej, wnioski Dyrektora Izby Celnej, iż naruszenie przepisu przez Naczelnika Urzędu Celnego polega jedynie na jego odmiennej interpretacji, w sytuacji, gdy organ zaniechał całkowicie zbadania na czym polegało to naruszenie są niezasadne. Ponadto działając jako organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, jak również nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zarzuciła również, że Naczelnik Urzędu Celnego nie zastosował reguły 1 i reguły 3 b) ORINS, pomimo świadomości organu, co do konieczności ich zastosowania. Takie zachowanie organu, skutkujące wydaniem decyzji, nie wynika - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej - z zastosowania odmiennej wykładni przepisu. Przeciwnie, organ niższej instancji w sposób oczywiście błędny i obiektywny nie zastosował tych reguł, co doprowadziło do przyjęcia, że zawartość procentowa składników wyrobu stanowi kryterium, na podstawie którego ustala się składnik decydujący o zasadniczym charakterze towaru. Dyrektor Izby Celnej w ogóle pominął fakt, że wspomniane reguły nie budzą żadnych wątpliwości w zakresie ich zastosowania, a także bezsporną okoliczność, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi celnemu jednoznacznie ustalić funkcje i zastosowanie wkrętów samowiertnych z Bi-metalu. W sprawie wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego nie były związane z koniecznością ustalenia czy funkcja wkręcająca stali węglowej nadaje mu zasadniczy charakter, a więc czynnościami polegającymi na dokonywaniu wykładni przepisu, która mogłaby prowadzić do różnych możliwych wniosków. Wręcz przeciwnie zasadniczy charakter wkrętów determinuje jego cześć wykonana ze stali węglowej. W tej sytuacji organ powinien był jedynie dokonać prawidłowej subsumpcji ustalonego, niespornego stanu faktycznego do treści reguł 1 i reguły 3 b) ORINS. Dokonanie właściwej subsumpcji z cała pewnością nie jest tożsame z dokonaniem interpretacji przepisu, bowiem polega na prostym przyporządkowaniu szczególnego przypadku ogólnej regule wynikającej z przepisu. Naczelnik Urzędu Celnego przywołał treść reguły 3 b) ORINS, jednak nieprawidłowo określił klasyfikację taryfową towaru w oparciu o uwagę 7 do sekcji XVI, tym samym rażąco naruszając ww. regułę poprzez jej niezastosowanie. Ze względu na fakt. iż treść reguły 3 b) ORINS nie budzi żadnych wątpliwości, to jej prawidłowe zastosowanie powinno doprowadzić do określenia klasyfikacji towaru do właściwego kodu zgodnie ze stanowiskiem skarżącej. Z okoliczności sprawy wynika, iż naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie polegało na zastosowaniu odmiennej wykładni przepisu, lecz z obiektywnego i oczywistego jego niezastosowania. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana wbrew nakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym - regule 3 b) ORINS. Ewidentnie rzuca się w oczy wzajemna sprzeczność treści tej reguły z treścią przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej i szczegółowo omówił, budowę, skład i sposób wykonania wkrętów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu warunkującym jej uchylenie. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd nie jest decyzja organu celnego wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności, wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej normuje art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.622 ze zm.). Celem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie organu orzekającego w tym trybie ogranicza się jedynie do ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, o jakich mowa w przywołanym przepisie. Działania organów wyższego stopnia w tym postępowaniu nie mogą sprowadzać się do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, albowiem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może powtarzać, ani tym bardziej zastępować postępowania odwoławczego ( por. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Lex nr 109544). Przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie, czy zachodzą czy też nie zachodzą, przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżąca zarzucała, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotknięta jest wadą nieważności z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Ordynacja podatkowa nie określa bliżej, czym jest "rażące naruszenie prawa". Sama językowa wykładnia tego pojęcia, zawierającego określenie "rażące" wskazuje na to, że intencją ustawodawcy nie było utożsamianie tej przesłanki z każdym naruszeniem prawa. Pojęcie to można uznać za "kwalifikowane" naruszenie prawa. Przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05, publ. Lex nr 262069 ). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny, co ma miejsce w sytuacji oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że ocena wykładni pojęcia "rażącego naruszenia prawa" dokonana przez Dyrektora Izby Celnej była prawidłowa. Przechodząc do oceny, czy Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa wskazać trzeba, że w sprawach rozstrzyganych przez ten ostatni organ problemem było, czy wkręty powstałe z dwóch rodzajów stali: nierdzewnej austenitycznej (górna część wkrętu z łbem) i ze stali węglowej (dolna część gwintu oraz wiertło), powinny być klasyfikowane jako wyroby gwintowane, wkręty samogwintujące ze stali nierdzewnej (7318 14 10 - organ) czy jako wyroby gwintowane, wkręty samogwintujące, pozostałe, (7318 14 99 - spółka). Innymi słowy - czy są to wkręty ze stali nierdzewnej, czy wkręty pozostałe. Skarżąca opierała zarzut rażącego naruszenia prawa na niezastosowaniu reguły 1 i 3 b) ORINS. Reguła 1 ORINS ma charakter ogólny i wynika z niej, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz (...) zgodnie z kolejnymi regułami (2 - 6). W myśl reguły 3 b) ORINS do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów lub składających się z różnych materiałów lub wytworzonych różnych komponentów (...) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu (...). Spółka twierdziła, że o zasadniczym charakterze wyrobu decyduje węglowa końcówka gwintu i część wiercąca z uwagi na funkcję wkrętów. Podkreślenia wymaga, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji nie zgadzał się z jej, przywołanym wyżej, stanowiskiem, a jedynie przytaczał to stanowisko przeciwstawiając mu własny pogląd. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że istotna jest antykorozyjność wyrobu z uwagi na zastosowanie wkrętów do pokryć dachowych i wynikające z tego narażenie na zmienne warunki atmosferyczne, wobec czego materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu to stal nierdzewna, przeważająca we wkrętach tak wagowo, jak i w stosunku do długości. Reguła 3 b) ORINS nie określa wprost, jakie konkretnie cechy powodują, że materiał (komponent) jest decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu; kwestia ta jest kwestią ocenną, choć oczywiście nie dowolną. Z tego względu - nie rozstrzygając przy tym merytorycznie kwestii prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych wkrętów - zakładając, że stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego jest wadliwe, nie można byłoby go uznać za rażąco naruszające prawo, bowiem nie mamy do czynienia z wyraźną i oczywistą sprzecznością treści decyzji z treścią przepisu. Nieistotne jest przy tym, że organ ten powoływał się na uwagi do sekcji, bowiem swych rozważań dokonywał przywołując cechy materiału, decydujące - w ocenie organu - o charakterze wkrętów; powołał się też na regułę 3 b) ORINS. Wobec powyższego mamy do czynienia z sytuacją, na którą wskazywał Dyrektor Izby Celnej w kwestionowanej decyzji - że w sprawie można mówić o odmiennej wykładni przepisu, co nie wyczerpuje przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Podkreślenia wymaga, że w skardze skarżąca forsuje błędne stanowisko, iż Naczelnik Urzędu Celnego przyjął jej pogląd, że o zasadniczym charakterze wyrobu decyduje jego część wykonana ze stali węglowej. Eksponuje też przede wszystkim fragmenty uzasadnień wydanych przez ten organ decyzji, dotyczące treści uwag do sekcji, mimo że uzasadnienia obejmowały rozważania dotyczące cech decydujących o zasadniczym charakterze wyrobu. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o naruszeniu przez Dyrektora Izby Celnej przepisów prawa wskazanych w skardze. Organ ten poczynił rozważania niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Prawidłowo stwierdził, że nie było podstaw do uznania, że oceniana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, że brak podstaw do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz że brak podstaw do uwzględnienia odwołania. Organ odwoławczy mógł swoje stanowisko szerzej uargumentować i uzasadnić, lecz przypomnieć należy, że Sąd może uchylić decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania tylko wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a ) i c) p.p.s.a.). Takich naruszeń Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.