III SA/Wr 475/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Maciej Guziński Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany zezwolenia w zakresie jednego punktu gier na automatach oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o., z siedzibą w J. (dalej: spółka), na postanowienie tegoż organu z dnia [...] lipca 2012 r. (nr [...]) odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia udzielonego spółce przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. (nr [...]) w zakresie jednego punktu gier – utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: o.p.). W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na wcześniejsze postępowanie administracyjne, w którym Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. (nr [...]) cofnął w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2008 r. W dniu [...] czerwca 2012 r. spółka złożyła do Dyrektora Izby Celnej we W. wniosek o aktualizację danych dotyczących jednego z punktu gier objętych cofniętym zezwoleniem co do podmiotu władającego tym punktem gier oraz profilu działalności w nim prowadzonej. Organ ten odmówił wszczęcia wnioskowanego przez spółkę postępowania, co spotkało się z zażaleniem tego podmiotu zarzucającym naruszenie: - art. 165a § 1 oraz art. 258 § 2 o.p. w zw. art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – przez bezpodstawne przyjęcie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2008 r. i w konsekwencji uznanie niedopuszczalności uwzględnienia wniosku spółki o wszczęcie postępowania w sprawie aktualizacji decyzji ostatecznej w zakresie oznaczenia miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 258 § 2 o.p. – przez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okoliczności, która dla swojego zaistnienia w porządku prawnym, a tym samym i uzyskania skuteczności względem strony postępowania, wymaga uprzedniego wydania w odrębnym postępowaniu administracyjnym decyzji ostatecznej stwierdzającej jej wystąpienie, w konsekwencji naruszenie prawa strony do obrony swoich praw, które wyraża się także w prawie do skutecznego kwestionowania okoliczności stanowiących w ocenie organu administracyjnego podstawę rozstrzygnięć o prawach strony; - art. 128 o.p. – przez uznanie, że zasada związania organu wydaną przez niego decyzją zyskuje pierwszeństwo przed zasadą trwałości decyzji ostatecznych, podczas gdy stwierdzić należy, że związanie organu oznacza wyłącznie, że z chwilą doręczenia decyzji stronie dochodzi do utrwalenia treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, a jedynie w ramach przepisów procesowych; - art. 239a o.p. – przez błędne przyjęcie, że decyzja nieostateczna może powodować skutki prawne wobec rozstrzygnięcia ostatecznego i tym samym ograniczać sposób wykonywania tego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej we W. nie podzielił zarzutów spółki, zauważając najpierw, że odwołanie od decyzji cofającej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., jest w trakcie rozpatrywania. Podtrzymał stanowisko, że spółka utraciła zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wskutek czego postępowanie w zakresie zmiany dotyczącej jednego z punktów gier, objętych tym zezwoleniem, nie może być wszczęte, albowiem nie można dokonać zmiany w liście punktów gier będącej integralną częścią zezwolenia, które zostało uchylone. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 165a § 1 o.p. Brak przedmiotu postępowania oznacza zdaniem organu, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. Według art. 165a o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Unormowanie zawarte w art. 165a o.p. – dotyczące postępowania wszczynanego na żądanie strony – wskazuje, że jeżeli w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, że wniosek został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub że z innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, organ podatkowy w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie. Organ władny jest orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego lub procesowego przedmiot postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest kompetentny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Rozstrzygając sprawę co do jej istoty organ, na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli obowiązujące prawo i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony, nie ma sprawy podatkowej, którą jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Ponadto, stosownie do dyspozycji art. 212 o.p., organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. To zaś oznacza, że Dyrektor Izby Celnej – rozpoznając wniosek o zmiany dotyczące punktu gier objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, który wpłynął do organu [...] czerwca 2012 r. – był związany własną decyzją cofającą to zezwolenie (doręczoną stronie [...] września 2011 r.). Ponieważ organ cofnął w całości zezwolenie na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa d. (udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2008 r.), postępowanie w sprawie wnioskowanej zmiany nie mogło być wszczęte. Organ przypomniał, że cofnięcie zezwolenia nastąpiło na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W takiej sytuacji niezrozumiały jest zdaniem Dyrektora Izby Celnej zarzut naruszenia art. 258 § 2 o.p. (według którego organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji), gdyż zarówno w sprawie cofnięcia zezwolenia, jak i w sprawie dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania przepis ten nie znajduje zastosowania. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 128 oraz art. 239a o.p. – przez nieuwzględnienie faktu, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, w związku z wniesionym od niej odwołaniem, nie stała się ostateczna, oraz przez pozbawienie prawa strony do obrony swoich praw, organ zauważył, że w toku postępowania odwoławczego dotyczącego cofnięcia zezwolenia, którego zmiany dotyczy wniosek spółki, nie orzeczono o wstrzymaniu wykonania decyzji cofającej to zezwolenie. Organ podkreślił, że ordynacja podatkowa odmiennie reguluje kwestie związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, aniżeli kodeks postępowania administracyjnego stosowany do postępowania w zakresie gier i zakładów wzajemnych pod rządem ustawy z dnia [...] lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Według art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a o.p. Wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: 1) jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); 2) nakłada na stronę obowiązek; 3) obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 4) decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc te uwagi do decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, daje się zauważyć, że decyzja ta nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów (por. wyrok WSA z dnia 27 października 2005 r., III SA/Wa 656/05). Mając na względnie, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. W związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma do niej zastosowania art. 239a o.p., konsekwencją czego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych, podlega wykonaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Celnej we W. naruszenie: - art. 165a o.p. – przez jego zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie nie może być wszczęte, podczas gdy na dzień sporządzenia skargi spółka ma ważne i mogące być wykonywane zezwolenie Dyrektora Izby Celnej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d.; - art. 127 o.p. – przez jego bezprawne niezastosowanie i uznanie, że spółka utraciła zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d., a ponadto nie przysługuje jej prawo wniesienia odwołania od tej decyzji, bowiem postępowanie zostało rozstrzygnięte i zakończone w pierwszej instancji; - art. 128 o.p. – przez przyjęcie, że: • decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. jest ostateczna i nie przysługuje od niej środek odwoławczy, a w konsekwencji przyjęcie, że postępowanie o zmianę zezwolenia jest bezprzedmiotowe, • zasada związania organu wydaną przez siebie decyzją zyskuje pierwszeństwo przed zasadą trwałości decyzji ostatecznych, podczas gdy związanie organu oznacza wyłącznie, że z chwilą doręczenia decyzji stronie dochodzi do utrwalenia treści i formy załatwienia sprawy, a organ może zmienić zajęte stanowisko wyłącznie w trybie przewidzianym przez przepisy procesowe; - art. 239a o.p. – przez jego nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie, co doprowadziło organ do stanowiska, że jego decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia podjęta w pierwszej instancji podlega wykonaniu; - art. 2 Konstytucji RP – przez wyrażoną w nim zasadę ochrony praw słusznie nabytych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących unormowań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w kwestionowanym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zaskarżone postanowienie według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a.), Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw do wyeliminowania tego rozstrzygnięcia ze zbioru legalnych aktów z zakresu administracji publicznej. Odmienność stanowisk stron postępowania ujawnia się przy odpowiedzi na pytanie: czy cofnięcie przez organ pierwszej instancji zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych umożliwia dotychczasowemu nosicielowi takiego zezwolenia skuteczne domaganie się od organu wszczęcia postępowania dotyczącego zmiany (aktualizacji) danych co do jednego z punktów gier objętych zezwoleniem? Właśnie w rozpoznawanej sprawie, gdy organ pierwszej instancji uchylił już decyzję zezwalającą spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a rozstrzygnięcie to znalazło się w fazie postępowania odwoławczego, spółka złożyła wniosek o aktualizację danych (co do osoby władającej lokalem i profilu prowadzonej w nim działalności) jednego z punktów gier objętych zezwoleniem, co ze strony organu spotkało się z odmową wszczęcia postępowania w sprawie wnioskowanej zmiany (art. 165a § 1 o.p.). W zaskarżonym postanowieniu organ zasadnie przyjął, że w zaistniałym przypadku wystąpiły przeszkody formalnoprawne do procedowania i orzekania merytorycznego w sprawie częściowej zmiany uchylonego zezwolenia. Prawidłowo zatem organ umorzył postępowanie w sprawie trafnie uznając, że jest ono bezprzedmiotowe skoro nie istnieje przedmiot postępowania [art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej]. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia norm procesowych. Według art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie zaś do dyspozycji art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także ze sformułowanej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wobec podniesionego w skardze zarzutu w kwestii (nie)wykonalności decyzji należy zauważyć, że "wykonalność" decyzji dotyczy w szczególności zagadnienia możliwości egzekwowania decyzji – dobrowolnego lub przymusowego (w drodze wystawienia tytułu egzekucyjnego). Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Jednakże – co trzeba zaakcentować – w rozpoznawanej sprawie nie jest istotna wykonalność, rozumiana jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz kwestia związania taką decyzją. Według art. 212 zdanie pierwsze o.p., organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Odmiennie od sformułowanej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, unormowanie zawarte w art. 212 o.p. – statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji – dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, odnosi się zatem także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przewidzianym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, a więc w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki powinien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi zatem uwzględniać skutki prawne jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji co do wniosku strony skarżącej, organ był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała więc formalna przeszkoda do orzekania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej, własnej decyzji o cofnięciu zezwolenia, stanowiąc w konsekwencji naruszenie art. 212 o.p. Przestał już bowiem istnieć – w znaczeniu materialnym – przedmiot postępowania w zakresie zmiany elementów stosunku administracyjnoprawnego. Nie można przy tym nie zauważyć istniejącej, zasadniczej tożsamości podmiotowo-przedmiotowej obu spraw, z których druga – zainicjowana wnioskiem strony skarżącej – oznacza w istocie ingerencję w treść materialnego stosunku administracyjnoprawnego (który ustał na mocy decyzji tego samego organu) wiążącego ten organ na podstawie art. 212 o.p. W stanie faktycznym sprawy zarzut pozbawienia spółki prawa wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. i uznania tego rozstrzygnięcia za ostateczne (co miałoby w ocenie strony stanowić naruszenie art. 127 i art. 128 o.p.) polega – jak można jedynie przypuszczać – na nieporozumieniu, albowiem sugerowanych przez spółkę wniosków nie sposób wyprowadzić z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wobec braku argumentacji spółki, trudno też domniemywać, w czym miałoby się przejawiać naruszenie w ocenianym postępowaniu zasady ochrony praw słusznie nabytych (art. 2 Konstytucji RP). Z tych względów – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji wyroku.