II FSK 1243/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1600/12 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. II FSK 1243/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1600/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o niedopuszczalności złożonego zarzutu na postępowanie egzekucyjne, uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 22 września 2011 r. prowadził wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości powstałe z tytułu odsetek w kwocie 10.687,00 zł od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2009 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w ING Banku Śląskim doręczono skarżącej w dniu 29 września 2011 r. Pismem z dnia 6 października 2011 r. spółka zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym, przewidziany w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej "u.p.e.a.". Zarzuciła także naruszenie art. 56 § 1 w związku z art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez przyjęcie, że istnieje obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym w wyniku zastosowania stawki odsetek za zwłokę określonej w art. 56 § 1 O.p., tj. stawki podstawowej, w sytuacji gdy na poczet zaległości spółka dokonała wpłaty z uwzględnieniem obniżonej stawki odsetek wynikającej z art. 56 § 1a O.p. oraz złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2009 r., spełniła zatem przesłanki z art. 56 § 1a O.p. wobec czego obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje. Skarżąca wniosła ponadto o uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesiony w sprawie zarzut skarżącej nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niezasadny, wskazując jako materialnoprawną podstawę art. 34 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wydaje postanowienie po otrzymaniu stanowiska wierzyciela. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie wierzycielem (reprezentantem Skarbu Państwa) i organem egzekucyjnym jest ten sam organ, zatem uwzględniając uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, uznającą w takim przypadku uzyskanie stanowiska wierzyciela za bezprzedmiotowe, za zasadne uznał wydanie jednego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 31 marca 2010 r. skarżąca złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości dochodu za rok podatkowy 2009 r., w którym wykazała podatek do zapłaty w kwocie 693.540 zł. Natomiast w ciągu roku podatkowego skarżąca nie wpłacała miesięcznych zaliczek na podatek oraz nie zadeklarowała ich w zeznaniu CIT-8. Następnie w dniu 7 lipca 2011 r. skarżąca złożyła korektę powyższego zeznania, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotne zadeklarowana o 2.182.722 zł. Po analizie zeznania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w trakcie roku podatkowego skarżąca obowiązana była do zapłaty zaliczek za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. Na poczet powstałych zaległości podatkowych skarżąca dokonała wpłat w dniu 18 marca 2011 r. (2.151.298 zł) oraz 8 lipca 2011 r. (472.825 zł). Organ wskazał, że wpłacone kwoty zaliczone zostały na poczet należności głównej (podatku dochodowego za 2009 r.) oraz na poczet odsetek od tej zaległości i odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Obliczając należne odsetki zastosował pełną stawkę określoną w art. 56 § 1 O.p. (postanowienia z dnia 1 sierpnia 2011 r.). Zaznaczył, że po dokonaniu tych zaliczeń pozostały zaległości podatkowe z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślił również, że skarżącą wezwano do uregulowania powyższych zaległości wraz z kosztami przesłanych jej upomnień. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu oraz zaliczeniu nadpłaty z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2010 r. na poczet odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009 r., wystawiono ww. tytuł wykonawczy. Powołując się na literalne brzmienie art. 56 § 1a O.p. organ wywiódł, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę stosuje się tylko w przypadku zapłaty w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Zdaniem organu podatkowego, nie można dowolnie zmieniać wyznaczonych przez ustawodawcę granic na dokonanie zapłaty spełniającej przesłanki powyższego przepisu. Wpłata zaległości w całości jest możliwa, jeżeli poprawnie wyliczono odsetki od zaległości. Natomiast wpłacenie samej zaległości podatkowej lub zaniżenie odsetek obliguje organ podatkowy do zaliczenia wpłaty zgodnie z art. 55 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet należności głównej wynikającą ze skorygowanej deklaracji oraz odsetek za zwłokę naliczonych według stawki podstawowej. Kolejno stwierdził, że w ustawowym terminie 7 dni od złożenia skorygowanego zeznania skarżąca jedynie w części zapłaciła zaległość podatkową za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i odsetkami od zaliczek na podatek (wpłata z 8 lipca 2011 r.). W konsekwencji – w opinii organu – art. 56 § 1a O.p. nie miał zastosowania. W konsekwencji organ wniosek skarżącej o uchylenie czynności egzekucyjnych uznał za bezprzedmiotowy, gdyż w wyniku realizacji zajęcia straciło ono byt prawny, w związku z czym umorzenie postępowania egzekucyjnego jest niezasadne, bowiem zarzuty skarżącej nie zostały uznane. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości zaskarżone postanowienie i orzekł o niedopuszczalności złożonego zarzutu. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/06) wskazano, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, po wniesieniu zarzutów jest w stanie ocenić ich zasadność bez formalnego wyrażania swojego stanowiska jako wierzyciel, w trybie określonym w art. 34 § 1 u.p.e.a. Wobec powyższego uznano, iż wydanie w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, co do zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, byłoby sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej. Organ zaznaczył następnie, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzut zobowiązanego, który jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym jest niedopuszczalny, o czym orzeka wierzyciel w drodze postanowienia. Stwierdził, że w świetle orzecznictwa sądowego przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. W kontekście powyższego organ wskazał, że podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 56 § 1 w związku z art. 56 § 1a O.p. przez przyjęcie, że w sprawie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym, były przedmiotem rozpoznania w ramach odrębnych postępowań. Postanowieniami z dnia 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego informujące skarżącą o sposobie rozliczenia wpłat dokonanych 18 marca i 8 lipca 2011 r. W uzasadnieniu uznał, że do zaległości objętych skarżonym tytułem wykonawczym zastosowanie ma podstawowa stawka odsetek za zwłokę. Stawka obniżona jest bowiem stosowana w przypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz zapłaty zaległości podatkowej w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Powołując się na treść art. 56 § 1a O.p. stwierdził, że podmiot, który chce skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie może najpierw zapłacić zaległości podatkowej, a następnie złożyć korekty deklaracji (zeznania), z której zaległość będzie wynikała. Zdaniem organu drugiej instancji, skoro zarzut skarżącej jest niedopuszczalny, to w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze na powyższe postanowienie, skarżąca, wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie: – art. 34 § 1a u.p.e.a. przez uznanie, że zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w ramach postępowań odrębnych, tj. w postępowaniu dotyczącym postanowienia o rozliczeniu wpłat, w sytuacji gdy postanowienie takie ma charakter jedynie techniczny i rozrachunkowy, jednocześnie nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, a zatem zarzut skarżącej nie był przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego w toku innego postępowania; – art. 33 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 53a O.p. przez uznanie zarzutów skarżącej za niezasadne w sytuacji, w której nie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym oraz przez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy nie została wydana decyzja dotycząca odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, a więc dokonano błędnego zaliczenia wpłat spółki na poczet nieistniejącego zobowiązania; – art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 1a O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym w wyniku zastosowania stawki odsetek za zwłokę wynikającej z art. 56 § 1 O.p., tj. stawki podstawowej, w sytuacji gdy została dokonana wpłata przez skarżącą na poczet zaległości z uwzględnieniem obniżonej stawki wynikającej z art. 56 § 1a O.p. oraz została złożona korekta deklaracji CIT-8 za 2009 r., a więc spełnione zostały przesłanki z art. 56 § 1a O.p., wobec czego obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie, Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd podniósł, że specyfika stanu faktycznego rozpoznanej sprawy polegała na tym, iż wierzycielem i organem egzekucyjnym właściwym do dochodzenia odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2009 r. nieterminowo uiszczonej przez skarżącą, był ten sam organ – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. W takiej sytuacji zbędne było podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami u.p.e.a., jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., zarzut skarżącej uznał za niezasadny. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrujący sprawę z uwagi na zażalenie złożone na to postanowienie, powołał się na art. 34 § 1a u.p.e.a. i orzekł o niedopuszczalności tego zarzutu. Sąd wskazał, że stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu przewidziane jest jednoznacznie, jako wypowiedź wierzyciela, nie zaś rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny orzeka natomiast, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, na które przysługuje zażalenie (art. 34 § 1a i § 2 u.p.e.a.). Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Jeżeli wierzycielem i organem egzekucyjnym są różne podmioty, zobowiązany otrzymuje postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, co do zasadności lub dopuszczalności zgłoszonych zarzutów oraz postanowienie organu egzekucyjnego "w sprawie zarzutów". Bezprzedmiotowość działania wynikająca z tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego, potwierdzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy działań podejmowanych przez ten podmiot odrębnie w charakterze wierzyciela, nie zaś jego działań jako organu egzekucyjnego. Oznacza to, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem obowiązany jest wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 4 u.p.e.a.), w którym jednocześnie wyrazi swoje stanowisko jako wierzyciel. W art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca rozróżnił wydawane przez wierzyciela "postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela" i "postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu" od podejmowanego przez organ egzekucyjny po otrzymaniu jednego z tych postanowień, postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów". Tym samym brak podstaw do utożsamiania tychże postanowień i przyjęcia, że postanowienie o niedopuszczalności zarzutów mieści się w pojęciu "postanowienie w sprawie zarzutów". W ocenie Sądu organ będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym obowiązany był orzec, jak organ egzekucyjny. Rzeczą organu egzekucyjnego jest natomiast orzeczenie, w oparciu o postanowienie wierzyciela, czy zarzut był uzasadniony, czy też nie. Nie jest to uważane za równoznaczne z obowiązkiem powtórzenia przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wierzyciela, w tym znaczeniu, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego powinno być takie same jak rozstrzygnięcie wierzyciela, np. uznające zarzut za niedopuszczalny. Gdyby organ egzekucyjny obowiązany był powielić rozstrzygnięcie zamieszczone w postanowieniu wierzyciela, ustawodawca wskazałby to wprost, tymczasem w art. 34 § 4 u.p.e.a. jednoznacznie rozróżnił postanowienia wydawane przez wierzyciela zawierające jego stanowisko oraz uwzględniające treść tych postanowień postanowienie organu egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, wiążąca moc wypowiedzi (stanowiska) wierzyciela co do zarzutów sprowadza się do tego, że organ egzekucyjny nie może za uzasadniony uznać zarzutu ocenionego przez wierzyciela jako niezasadny lub niedopuszczalny. W rezultacie organ egzekucyjny zawsze, także wtedy gdy jest jednocześnie wierzycielem, orzeka stwierdzając, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Skutkiem stwierdzenia przez wierzyciela, że zarzut jest niedopuszczalny, będzie zatem uznanie tego zarzutu przez organ egzekucyjny za nieuzasadniony. Inaczej, zarzut nie może być przez organ egzekucyjny uwzględniony, ponieważ wierzyciel uznał go za niedopuszczalny. W przypadku tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego wynik zbadania zasadności i dopuszczalności zarzutu zobowiązanego znajduje odzwierciedlenie w jednym postanowieniu, jakie organ egzekucyjny wydaje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są do organu egzekucyjnego, a nie do wierzyciela. Postanowienie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie musi zatem zapaść i nie może być zastąpione postanowieniem o niedopuszczalności zarzutu. Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, stwierdziwszy, że zarzut zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, powinien w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. oddalić ten zarzut jako nieuzasadniony, a w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnić, że powodem takiego rozstrzygnięcia jest niedopuszczalność zarzutu wynikająca właśnie z faktu, iż był on rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. Sąd podzielił przyjęty w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku (wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09). Celem tej regulacji jest wyeliminowanie sytuacji, gdy kwestia stanowiąca podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, chociaż dotyczące jej rozstrzygnięcie już zapadło lub zapadnie w ramach innego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał sprawę jako organ wyższego stopnia nad Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, sprawujący nadzór nad egzekucją administracyjną prowadzoną przez tenże organ egzekucyjny. Mógł zatem, uchylając postanowienie organu egzekucyjnego, podjąć rozstrzygnięcie takie, jakie mógłby wydać organ egzekucyjny. Tymczasem w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o niedopuszczalności zarzutu, a zatem podjął rozstrzygnięcie, które zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. przypisane zostało wierzycielowi i jakiego nie mógłby podjąć Naczelnik Urzędu Skarbowego – organ egzekucyjny, działający na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Skoro rozstrzygnięcia takiego nie mógł podjąć organ orzekający w pierwszej instancji, nie mógł go także podjąć organ rozpatrujący zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając postanowienie organu egzekucyjnego, które w sposób merytoryczny odnosiło się do zarzutu i stwierdzając niedopuszczalność tego zarzutu, uniemożliwił skarżącej prowadzenie polemiki z taką oceną zarzutu na etapie postępowania administracyjnego. Działanie takie naruszało w sposób istotny zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, wyrażoną w art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "K.p.a." Stwierdzając uchybienie polegające na merytorycznym rozpatrzeniu zarzutu, który był niedopuszczalny, Dyrektor Izby Skarbowej powinien, zdaniem Sądu, uchylić postanowienie organu egzekucyjnego i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując zbadanie dopuszczalności zarzutu. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wadliwość zastosowanej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, stanowiącą podstawę podniesionego przez skarżącą zarzutu nieistnienia obowiązku, była badana w ramach postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Uznając, iż okoliczność ta uzasadnia zbadanie przede wszystkim dopuszczalności zarzutu zgłoszonego przez skarżącą w sprawie egzekucji, Sąd uchylił wydane w rozpoznanej sprawie postanowienie. W tej sytuacji ocena Sądu, co do zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności zarzutu byłaby przedwczesna. Uzasadniając stanowisko o nieistnieniu obowiązku, a tym samym zasadności zgłoszonego zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., skarżąca dodatkowo podniosła, iż nie została wydana decyzja dotycząca odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy, przewidziana w art. 53a O.p. Sąd nie mógł ocenić zasadności tego zarzutu. Przepis art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zakreśla termin, w jakim zarzuty mogą być zgłaszane. Zobowiązany nie może zatem w dowolnym czasie wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne. Zarzut powyższy nie był znany organom orzekającym w rozpoznanej sprawie, a zatem jego zasadność nie mogła być przez nie oceniona. Sąd wskazał, że po upływie terminu na zgłoszenie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, zobowiązany może bronić się przed egzekucją np. poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd, co do osoby zobowiązanego. W takim przypadku organ obowiązany jest odstąpić od egzekucji (art. 45 § 1 u.p.e.a.). Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a i § 4 oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 15 K.p.a., skutkujące niezasadnym uchyleniem przez Sąd postanowienia DIS z uwagi na błędną interpretację ww. przepisów prowadzącą do uznania, że organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem, w sytuacji stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 34 § 1a (tj. ustalenia, iż zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia) i działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. nie może wydać postanowienia o niedopuszczalności zarzutu stanowiącego jedno z postanowień "w sprawie zgłoszonych zarzutów", a tym bardziej rozstrzygnięcia takiego nie może wydać organ odwoławczy działający na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Z wniesionego w sprawie środka zaskarżenia wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy w istocie oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji, w świetle którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając objęte skargą postanowienie, naruszył: art. 34 § 1a u.p.e.a. przez podjęcie rozstrzygnięcia, które zgodnie z tym przepisem zastrzeżone zostało dla wierzyciela, a nadto wyrażoną w art. 15 K.p.a. zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, przewidziany w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Po ich rozpatrzeniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem), w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając to postanowienie stwierdził natomiast, że w przypadku gdy przedmiotem zarzutów wniesionych przez zobowiązanego na prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest istnienie obowiązku podatkowego, a kwestia ta była już rozstrzygnięta w ramach odrębnego postępowania (tj. podatkowego), należało w sprawie wydać postanowienie o niedopuszczalności zarzutów na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., a nie dokonywać ich merytorycznego rozpatrzenia. Zdaniem z kolei Sądu pierwszej instancji, w przypadku gdy w toku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wydane przez organ egzekucyjny (merytorycznie rozstrzygającym zarzuty zobowiązanego), organ nadzoru stwierdzi istnienie przesłanek uznania zarzutów za niedopuszczalne, winien uchylić postanowienie organu egzekucyjnego i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując zbadanie dopuszczalności zarzutu. Według WSA w Warszawie, wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutu - stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. - przypisane zostało wierzycielowi, a nadto rozstrzygnięcie w tej kwestii samodzielnie przez organ nadzoru narusza wyrażoną w art. 15 K.p.a. zasadę dwuinstancyjności. Zasadnicze zatem znaczenie dla zbadania legalności zaskarżonego wyroku ma ustalenie, czy prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że wydając postanowienie o uchyleniu postanowienia organu egzekucyjnego (będącego jednocześnie wierzycielem) i uznaniu zarzutów za niedopuszczalne Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony wkroczył w uprawnienia wierzyciela, czym dodatkowo naruszył zasadę dwuinstancyjności. Przywołane natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty dotyczące przesłanek uznania zarzutów za niedopuszczalne o tyle nie mają znaczenia, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się w tej kwestii, uznając to za przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Komentowany przepis wyraźnie wskazuje na wierzyciela, jako podmiot uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, w miejsce stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.). W ocenie NSA unormowanie zawarte w art. 34 § 1a u.p.e.a. odnosi się również do organu egzekucyjnego, w przypadku, gdy (jak w rozpatrywanej sprawie) organ ten jest jednocześnie wierzycielem. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Na postanowienie to przysługuje zażalenie, w którym strona może zwalczać stanowisko organu w kwestii istnienia przesłanek stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie odróżnia funkcje i pozycję prawną wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (art. 1a pkt 13 u.p.e.a.), a organem egzekucyjnym - organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków (art. 1a pkt 7). Z kolei organ nadzoru (takim właśnie organem jest w rozpatrywanej sprawie dyrektor izby skarbowej) sprawuje kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a.), co nie oznacza, że może on w ramach postępowania egzekucyjnego zastępować wierzyciela lub organ egzekucyjny. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny oparł swoje postanowienie na regulacji art. 34 § 4 u.p.e.a., natomiast organ nadzoru, w wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, nie tylko skorygował podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 34 § 1a u.p.e.a.), ale samodzielnie orzekając o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zmienił istotę rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela, (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącą zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel będący również organem egzekucyjnym, w konsekwencji czego pozbawiono stronę (zobowiązanego) możliwości weryfikacji stanowiska organu w ramach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. Rację wobec tego przyznać należy WSA w Warszawie, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, jako przypisanego wierzycielowi, dokonane zostało z naruszeniem art. 34 § 1a u.p.e.a., a w efekcie naruszona została wyrażona w art. 15 K.p.a. zasada dwuinstancyjności. Z tych też względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą zostać uwzględnione. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.