I SA/Bd 994/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 stycznia 2013r. sprawy ze skargi E. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 994/12 UZASADNIENIE E. D. (skarżąca) w dniu [...]. złożyła wniosek (uzupełniony w dniu[...].) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w 2002 r. jej brat, nabył nieruchomość w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności. Podała, ze od roku 2008 ww. nieruchomość obciążona była zadłużeniem, co skutkowało wpisami w III i IV dziale księgi wieczystej o toczącej się egzekucji komorniczej oraz hipotece przymusowej na rzecz wierzyciela w stosunku do dłużnika (tj. brata). W 2010 r. dla nieruchomości prowadzone były czynności licytacyjne - wycena nieruchomości przez biegłego na wniosek komornika oraz ustalenie terminu pierwszej licytacji. W marcu 2011 r. umową darowizny wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką ww. nieruchomości w 1/2 części. Przyjmując darowiznę od brata, wnioskodawczyni została poinformowana przez notariusza, że przedmiotowa nieruchomość obciążona jest w całości długiem hipotecznym do wysokości zaspokojenia roszczeń finansowych wierzyciela, czyli również jej część, gdyż dług powstał przed datą darowizny. W październiku 2011 r. skarżąca wspólnie z bratem sprzedała ww. nieruchomość. Warunkiem sprzedaży było zapłacenie, bezpośrednio przez nabywcę, należności na rzecz wierzyciela i komornika sądowego, w terminie określonym w akcie notarialnym. Po spłacie wszystkich wierzytelności, pozostałą kwotę kupujący przelał na rzecz sprzedających. W związku z tym należność uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została pomniejszona o wartości zabezpieczone wpisami w działach III i IV księgi wieczystej, prowadzonej dla tej nieruchomości a różnicę otrzymała strona wraz z bratem w równych częściach. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w sytuacji, gdy wnioskodawczyni nabyła połowę nieruchomości obciążonej w całości zabezpieczeniami hipotecznymi a następnie ją sprzedała przed upływem 5 lat, to podatek dochodowy należy uiścić od 1/2 kwoty wartości sprzedanej nieruchomości czy od 1/2 kwoty tej wartości pomniejszonej o 1/2 wartości długu hipotecznego proporcjonalnie do udziału wnioskodawczyni w nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy faktycznie uzyskany dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości był pomniejszony o dług ciążący na nieruchomości, dlatego podstawą do obliczenia podatku dochodowego powinna być 1/2 wartości nieruchomości uzyskanej ze sprzedaży pomniejszona o 1/2 wartości długu hipotecznego, tj. proporcjonalnie do udziału strony. Wnioskodawczyni uważa, że obciążenie hipoteczne nieruchomości stanowiło koszt uzyskania przychodu jaki musiała ponieść wraz z bratem, aby móc sprzedać nieruchomość a tym samym uzyskać dochód. W dniu [...]. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), regulujące podmiotowy i przedmiotowy zakres tego podatku. Podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Podkreślono, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie np. w drodze darowizny zaliczane są wyłącznie: - udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość; - kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odnosząc powołane regulacje do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że spłata hipoteki, jaka ustanowiona była na przedmiotowej nieruchomości, dokonana przez kupującego, nie może być traktowana ani w kategoriach kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, ani też w kategoriach kosztów odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 19 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym pozostaje bez wpływu na wysokość uzyskanego przez wnioskodawczynię dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, podlegającego opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona zarzuciła rozstrzygnięciu niedostateczną interpretację stanu faktycznego poprzez: 1. przyjęcie czysto literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. pominięcie innych przepisów prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie, że wartość obciążenia darowizny stanowi koszt uzyskania przychodu. Uzasadniając skargę strona podniosła, że katalog kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nie jest katalogiem zamkniętym i w związku z tym w pojęciu kosztów mieszczą się wszelkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne, aby transakcja sprzedaży doszła do skutku. Skarżąca wskazała, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny, o ile polecenie lub zapis został wykonany. Ponadto strona wyjaśniła, że warunkiem dokonania sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny było pokrycie długu hipotecznego ciążącego na nieruchomości. Bez pokrycia całego długu nie mogło dojść do sprzedaży 1/2 nieruchomości uzyskanej w drodze darowizny. Konkludując skarżąca stwierdziła, że pomiędzy wydatkiem na zaspokojenie długu hipotecznego a dokonanym odpłatnym zbyciem istnieje związek przyczynowo-skutkowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne w zakresie swojej kognicji mają również orzekanie co do zgodności z prawem interpretacji indywidualnej udzielonej przez Ministra Finansów w zakresie co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Wydawanie interpretacji uregulowane jest w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. Ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji kierował się zapewnieniem jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe jak i przez organy kontroli skarbowej. Minister Finansów, wydając interpretacje winien uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretacje wydawane są na wniosek podatnika, który opisując wyczerpująco stan faktyczny wskazuje, go jako stan zaistniały ( art. 14 b § 2 Op. ). lub jako zdarzenie przyszłe § 3. W uzasadnieniu podatnik wyraża także swoje stanowisko. Przy czym stan faktyczny nie może dotyczyć sprawy, która toczy się przed organami podatkowymi albo przed sądem administracyjnym ( art. 14 b § 4 Op.). Organ podatkowy wiedzę, co do stanu faktycznego czerpie zatem wyłącznie z wniosku pytającego. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale wyłącznie w zakresie przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego, na podstawie którego została wydana przedmiotowa interpretacja. Organ przede wszystkim dokonuje oceny stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym. Jeżeli organ uzna stanowisko strony za nieprawidłowe , tak jak w niniejszej sprawie, wówczas wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14 c §1 i 2 Op.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.s.a.). Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżona interpretację w świetle powyższych regulacji Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Skarżąca, jak wynika z przedstawionego przez nią stanu faktycznego, w drodze darowizny nabyła w roku 2011 współwłasność w nieruchomości obciążonej długami hipotecznymi. Następnie wraz z bratem współwłaścicielem tej nieruchomości zbyła zadłużoną nieruchomość w tym samym roku, przed upływem 5 lat od jej nabycia. Nabywca nieruchomości, z ceny którą ustalono w umowie przekazał bezpośrednio wierzycielowi kwotę zadłużenia, skutkiem czego, skarżąca otrzymała jedynie niewielką kwotę. W związku z czym zadała pytanie : czy w sytuacji, gdy wnioskodawczyni nabyła połowę nieruchomości obciążonej w całości zabezpieczeniami hipotecznymi a następnie ją sprzedała przed upływem 5 lat, to podatek dochodowy należy uiścić od 1/2 kwoty wartości sprzedanej nieruchomości , czy od 1/2 kwoty tej wartości pomniejszonej o 1/2 wartości długu hipotecznego proporcjonalnie do udziału wnioskodawczyni w nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy faktycznie uzyskany dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości był pomniejszony o dług ciążący na nieruchomości, dlatego podstawą do obliczenia podatku dochodowego powinna być 1/2 wartości nieruchomości uzyskanej ze sprzedaży pomniejszona o 1/2 wartości długu hipotecznego, tj. proporcjonalnie do udziału strony. Wnioskodawczyni uważa, że obciążenie hipoteczne nieruchomości stanowiło koszt uzyskania przychodu jaki musiała ponieść wraz z bratem, aby móc sprzedać nieruchomość a tym samym uzyskać dochód. W tym miejscu należy stwierdzić, że stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym wydana w dniu [...]r. interpretacja Ministra Finansów nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przychód ze sprzedaży obciążonej nieruchomości należało - jak domaga się skarżąca - obliczyć w wartość czystej, tj. pomniejszając go o wartość długów i ciężarów obciążających nieruchomość , czy też - jak przyjęły organy podatkowe - przychodem tym była wartość ww. nieruchomości wyrażona w cenie podanej w umowie pomniejszona o koszty sprzedaży. Podstawą prawną zastosowaną w sprawie jest przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia gramatyczna wskazanego przepisu w opinii składu orzekającego, nie pozostawia wątpliwości, iż w przewidzianych w tym przepisie przypadkach przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość nieruchomości i praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Zdaniem Sądu koszty zawarcia umowy sprzedaży to wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ewentualnego transportu rzeczy do miejsca sprzedaży, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty ewentualnej koniecznej wyceny, koszty prowizji pośredników. A zatem nie mogą to być wydatki poniesione z ceny sprzedaży na spłatę hipoteki. Skoro nieruchomość obciążona była długami hipotecznymi to należało je spłacić i ten obowiązek leżał po stronie sprzedających. Skoro nabywca uregulował je za sprzedających to oznacza, że wartość zwolnionej hipoteki jest zyskiem sprzedającej, pochodzącym z ceny jaką kupujący zobowiązał się zapłacić wierzycielom na rzecz których ustanowiono hipotekę. A zatem argument strony, że otrzymała tylko niewielką ilość pieniędzy i tylko ta wartość stanowi podstawę podatku należy uznać za nietrafiony. Ceną nieruchomości była cena rynkowa, za jaką strona sprzedała przedmiotową nieruchomość. Dla podatku od przychodu ze sprzedaży nie ma znaczenia fakt, że nabywca uregulował z ceny zadłużenie hipoteczne. Reasumując skoro nieruchomość został zbyta przed upływem 5 lat od dnia nabycia to zgodnie z treścią art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a dokonana sprzedaż stanowi źródło przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Skarżąca uważa, że bez spłaty zadłużenia sprzedaż nieruchomości nie byłaby możliwa i dlatego spłata długu hipotecznego w jej opinii stanowi koszt, który należy odliczyć od ceny sprzedaży. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W opinii Sądu długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają wpływu na obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Skarżąca przecież została poinformowana przed przyjęciem darowizny od brata, że nieruchomość ma hipotekę o znacznej wartości. A zatem przyjmując darowiznę weszła w prawa i obowiązki właściciela. To oznacza, że przyjmując darowiznę przyjęła też dług hipoteczny, który od tej chwili ją obciążał jako współwłaściciela. Na podkreślenie zasługuje fakt, ze hipoteka została ustanowiona przed przyjęciem darowizny. Podobnie NSA z dnia 29 października 1998 r., I SA/Ka 265/97, Glosa 1999, nr 6, s. 31). oraz wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1994 r., SA/Po 154/94; POP z 1996 r. nr 2, poz. 53) oraz wyrok tut. Sądu z dnia z dnia 11 sierpnia 2009 r. I SA/Bd 133/09, gdzie sformułowano następującą i nadal aktualną tezę : " Cenę można wyrazić nie tylko w pieniądzu lecz także w inny sposób. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży" (LEX nr 519468). Skoro więc Ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym definicji legalnej pojęć "nabycia" i odpłatnego zbycia" nieruchomości i praw majątkowych należy rozumieć te pojęcia w znaczeniu powszechnie stosowanym. I tak pod pojęciem "nabycia" mieści się uzyskanie własności lub prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób, np. w drodze zakupu, przejęcia, darowizny, tak jak w niniejszej sprawie. Natomiast przez "odpłatne zbycie" należy rozumieć każde przeniesienie własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. "Odpłatne zbycie" nie ogranicza się tylko do sprzedaży, lecz obejmuje swym zakresem także przeniesienie własności lub praw majątkowych w innej formie np. w drodze umowy zamiany, czy też poprzez przeniesienie własności lub prawa majątkowego na rzecz wierzyciela w zamian za zwolnienie z długu , jak w niniejszej sprawie . Taki zapis oznacza, iż uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych następuje w dacie zawarcia umowy, a dla celów opodatkowania przychodu nie ma znaczenia, czy cena została przez nabywcę zapłacona oraz w jakiej formie to nastąpiło. "Odpłatne zbycie" nie ogranicza się tylko do przeniesienia własności lub praw majątkowych w zamian za zapłatę określonej ceny wyrażonej w pieniądzu, bowiem zapłatę za świadczenie można wyrazić również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. poprzez zwolnienie dłużnika z długu. Reasumując powyższe rozważania Sąd skargę na podstawie art. 151 cyt. ustawy oddalił. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska