II FSK 1216/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1168/12 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2012 r. nr ITPB2/436-53/12/MK, ITPB1/415-338/12/WM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1168/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 27 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 6 grudnia 2011 r. zmarł wspólnik spółki. Umowa spółki stanowi, że "w przypadku śmierci wspólnika wyłącza się wstąpienie spadkobierców w jego miejsce, a udziały zmarłego wspólnika ulegają umorzeniu"; "spadkobiercy otrzymują tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów, obliczoną według zasad określonych w § 10 ust. 7". Postanowieniem zarządu spółki z dnia 7 grudnia 2011 r. udziały zmarłego wspólnika zostały umorzone. 3. W dniu 27 marca 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, pytając, czy przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych udziałów w spółce podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.), czy podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W przypadku przyjęcia, że przychód spadkobierców podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w u.p.d.o.f. – czy przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., który pobiera i rozlicza spółka, czy podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 30b) u.p.d.o.f., czy opodatkowany jest na zasadach ogólnych? Spółka argumentowała, że na podstawie umowy na spadkobierców nie przechodzi w drodze dziedziczenia członkostwo w spółce, lecz wyłącznie prawo majątkowe z tytułu umorzonych udziałów wspólnika. Przedmiotem świadczenia spółki na rzecz spadkobierców nie jest więc przysługujący wspólnikowi udział, a wypłata jego równowartości z tytułu umorzenia udziałów. W skład spadku po zmarłym wspólniku nie wchodzi ogół praw i obowiązków wspólnika stanowiących udział w spółce z racji jego członkostwa w spółce, wchodzi zaś kwota należna z tytułu umorzenia udziałów. Skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność o wypłatę wartości ekonomicznej udziałów wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, a przynajmniej wierzytelność ta powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować powinno się przepisy u.p.s.d. Natomiast z uwagi na fakt, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom u.p.s.d., spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. 4. W interpretacji z dnia 27 czerwca 2012 r. organ wskazał, że otrzymanie przez spadkobierców wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności należy kwalifikować jako przychód otrzymany na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego. W przypadku wypłaty przez spółkę należności stanowiącej przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., na spółce – jako podmiocie dokonującym tej wypłaty – ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f., art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 922, art. 53 w związku z art. 44 k.c. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację wskazując, że skoro podstawą nabycia prawa jest dziedziczenie, to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.s.d. Jeżeli na miejsce zmarłego wspólnika nie mogą wejść jego spadkobiercy, to w sprawie nie ma zastosowania u.p.d.o.f. Za zasadne sąd uznał zarzuty spółki, która konsekwentnie stała na stanowisku, że skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś wierzytelność powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców stosować należy przepisy u.p.s.d. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Źródłem roszczeń spadkobierców zmarłego wspólnika jest w istocie dziedziczenie. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 183 § 1 K.s.h. poprzez ich błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega spłata równowartości umorzonych udziałów otrzymana przez spadkobierców, którzy zgodnie z postanowieniami umowy spółki pozbawieni zostali prawa wstąpienia w miejsce zmarłego wspólnika, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem podlega jedynie nabycie przez spadkobierców zmarłego wspólnika prawa do wystąpienia z roszczeniem o wypłatę określonej sumy pieniężnej tytułem spłaty równowartości umorzonych udziałów, a nie przychód (środki pieniężne) otrzymany przez nich w związku z realizacją przysługującego spadkobiercom prawa, 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek przyjęcia, że skoro przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to spółka nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w trybie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) i w związku z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. na skutek pominięcia w procesie subsumcji stanu faktycznego pod określone normy prawa materialnego przepisów art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. mających zastosowanie w sprawie i w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie dokonania oceny prawnej przez organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie – uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, – zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na to, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego spadkobiercy zmarłego wspólnika spółki z o.o. otrzymać mają tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów obliczoną stosownie do zasad wskazanych w umowie spółki. Otrzymać więc mają kwotę pieniężną i jej wypłata ma nastąpić z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ale musi też nastąpić przed wypłatą umorzenie udziałów (J. Bieluk, A. Kondracka, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w postępowaniu rejestrowym, Pr. Spółek 2002, nr 7-8, s. 10). W postanowieniu z dnia 22 maja 1973 r., II CR 184/13, OSNC 1974, nr 3, poz. 52, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że: "Roszczenie o wypłatę wartości udziału wspólnika, który zmarł należy do spadku po nim, a wartość ta powinna być ustalona w trybie określonym w art. 575 k.z. Ustalenie tej wartości – jeśli nie nastąpi ono w drodze porozumienia między spadkobiercami wspólnika, a spółką (pozostałymi wspólnikami) – powinno nastąpić w procesie". Przepis art. 575 k.z. stanowił, że "ze wspólnikiem ustępującym ze spółki, albo z jego spadkobiercami należy dokonać rozliczenia. W tym celu majątek spółki będzie oszacowany według jego rzeczywistej wartości w chwili ustąpienia wspólnika i przypadający wspólnikowi udział będzie wypłacony w pieniądzach. Przy ustaleniu wysokości udziału stosuje się odpowiednio przepisy o likwidacji spółki". Odpowiednikiem tego przepisu w aktualnie obowiązującym Kodeksie spółek handlowych jest art. 183 § 1, który stanowi, że: "Umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia". W postanowieniu z dnia 17 maja 2007 r., III CZP 45/07, OSNC-ZD 2008, nr 9, poz. 60, Sąd Najwyższy przyjął, że: "Artykuł 183 § 1 K.s.h. wiąże skuteczność przewidzianego nim ograniczenia, zastrzeżonego w umowie spółki, wyłącznie z określeniem w tej umowie warunków spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki". A. Kidyba w komentarzu do powyższego przepisu (Lex/el. pkt 2), przyjmuje, że do spadku wchodzi ekwiwalent za udziały albo że są to kwoty równoważne udziałowi, które podlegają wypłacie spadkobiercom w wartości księgowej udziałów, albo co najmniej w wartości bilansowej udziału, jeśli podlega on przymusowemu umorzeniu". To oznacza, że w istocie nigdy nie jest tak, by do spadku wchodziło też prawo o wartości już w chwili jego otwarcia znanej. Musi ono być obliczone, ocenione przez biegłych, itp. Często spadkobiercy będą musieli podejmować określone działania procesowe dla zrealizowania tego prawa majątkowego. W stanie faktycznym wniosku warunki spłaty spadkobierców zostały wprost określone i wskazane w umowie spółki i nie budzi w nich wątpliwości to, że spłata tej równowartości nastąpi w chwili prawomocnego ustalenia spadkobierców i stosownie do wysokości ich udziałów w spadku. Nastąpiło też umorzenie udziału. W świetle wyżej wymienionych postanowień Sądu Najwyższego jest niesporne, że kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów w dziedziczeniu (art. 922 § 1 k.c.). Tym samym równowartość tego udziału jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Nie budzi wątpliwości to, że równowartość powyższego udziału oznacza, iż spadkobiercom przysługuje roszczenie o wypłatę ze spółki określonych kwot stosownie do ich udziałów w spadku. Do spadku więc nie wchodzi roszczenie spadkobierców, ale wchodzi równowartość udziału zmarłego wspólnika - jako prawo majątkowe. Roszczenia spadkobierców o wypłatę udziałów w tym prawie majątkowym to odzwierciedlenie tej równowartości od strony spadkobierców. Jest to tzw. druga strona tego samego medalu. Roszczenie to zostanie zaspokojone z chwilą prawomocnego ustalenia spadkobierców przez wypłatę stosownych kwot w pieniądzu i umorzenia udziałów spadkodawcy. Wypłata ta nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób twierdzić, że w przypadku, gdy do spadku wchodzi określona rzecz, np. własność nieruchomości, to spadkobiercy przysługiwać będzie roszczenie o jej wydanie, jeżeli znajduje się ona we władaniu osoby trzeciej, co oznaczałoby, iż do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie, a w przypadku jego zrealizowania, tj. wydania nieruchomości podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych (prawo własności a także roszczenie o wydanie nieruchomości są także prawami majątkowymi). Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: "Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn". Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. Nie można tu powoływać się na przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., jako że dotyczy on szczególnego rodzaju przychodów - przede wszystkim z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw i to nawet mimo tego, że jest to wyliczenie przykładowe. Przecież art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyłącza spod działania ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze spadku zapisu windykacyjnego lub darowizny powyższych praw, jak i wierzytelności z nich wynikających. Zatem nabycie tych praw - mimo że wchodzą one do spadku - nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Inaczej będzie w przypadku takich praw majątkowych jak akcje, czy udziały lub inne prawa do papierów wartościowych. Jeżeli wchodzą one do spadku, to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, ale przychód z nich - np. stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w postaci np. dywidendy - podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Prawa do tej dywidendy i prawa do akcji są odrębnymi instytucjami prawnymi. Są to prawa majątkowe, ale przecież dywidenda nie jest odzwierciedleniem majątkowym (równowartością akcji), mimo że otrzymanie dywidendy wiąże się z wykonaniem praw z prawa majątkowego. Jest to przecież odmienne wykonanie niż wykonanie roszczenia wypływającego z wierzytelności. Z tego też powodu chybione są zarzuty skargi kasacyjnej o naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 183 § 1 k.s.h. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nie można rozdzielać na poszczególne etapy realizacji prawa majątkowego i twierdzić, że z chwilą jego zrealizowania (wypłaty należności w gotówce) stanie się ono przychodem innego rodzaju. To będzie bowiem w dalszym ciągu prawo majątkowe, które wchodziło do spadku jako równowartość udziału spadkodawcy w spółce. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów zawartych w podobnych stanach faktycznych w wyrokach z dnia 13 marca 2013 r., II FSK 1621/10 i II FSK 1622/10 (Lex nr 1420088 i nr 1218910). W ich uzasadnieniach przyjęto, że "czynność zwrotu wkładu do spółki w każdym przypadku, także gdy zwrócony jest on spadkobiercom w postaci pieniężnej, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f." NSA przyjął bowiem, z czym nie można się zgodzić, że "zwrot udziału kapitałowego należy traktować jako przychód z praw majątkowych albowiem realizacja prawa majątkowego nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f." I dalej: "Operacje, takie jak nabycie udziału w spółce jawnej, jak i jego późniejsza spłata w wyniku zawartego porozumienia, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały". Sąd w wyrokach tych błędnie utożsamił wykonanie praw z roszczenia o wypłatę wierzytelności stanowiącej równowartość udziału z realizacją praw wynikających z praw majątkowych (prawo do dywidendy), jakie wynikają z akcji, czy innych papierów wartościowych. O tym świadczą rozważania zamieszczone na s. 7 uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 1621/10. Natomiast powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego, wyroki wojewódzkich sadów administracyjnych, nie zasługują na uwzględnienie, dlatego że w sprawie: – I SA/Ol 363/12 – umowa darowizny objęła tylko udział wspólnika, ale już nie niewypłacone wspólnikowi zyski niepodzielone z lat ubiegłych akumulowane na kapitale zapasowym, co oznacza, że nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jako że były odrębnym prawem majątkowym od udziału; – I SA/Ol 334/12 – sporne zagadnienie dotyczyło opodatkowania nieruchomości nabytej w spadku jako udział, a przydzielonej termu spadkobiercy w całości w postępowaniu działowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), a więc zagadnienia niepozostającego w związku z realizacją roszczenia o wypłaceniu wierzytelności. Natomiast problem występujący w sprawie I SA/Sz 1001/11 jest tożsamy, jak w rozpoznawanej sprawie. Interpretację także wydawał tożsamy organ interpretacyjny i poglądów wyrażonych w tychże nie można podzielić ze względów podniesionych wyżej. 8. Nie naruszył sąd pierwszej instancji także art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 14c § 1 i 2 ord. pod. albowiem w sprawie nie miały w ogóle zastosowania art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Zresztą i skarga kasacyjna popada tu w sprzeczność albowiem powołuje przepisy odnoszące się do praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.), które można odnieść do równowartości udziału spadkodawcy w spółce, jak i do otrzymanych pieniędzy (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). To oznacza, że błędnie określa to, co wchodzi do spadku i co zostanie wypłacone spadkobiercom. Reasumując należy stwierdzić, że ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe (art. 922 § 1 k.c.) przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 K.s.h. i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).