I SA/Gd 1235/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Powiat (dalej: skarżący, wnioskodawca) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla czynności refakturowania tzw. mediów oraz obowiązku podatkowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Powiat jako organ władzy publicznej realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których został powołany. Powiat wykonuje również czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie jest czynnym podatnikiem VAT. Powiat posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów są wynajmowane na cele działalności gospodarczej. W umowach najmu określono, że oprócz czynszu najemcy będą ponosić koszty dotyczące zużycia energii elektrycznej oraz zużycia wody i odprowadzenia ścieków, w oparciu o wskazania podliczników. Zwyczajowo refakturowanie najemcom odsprzedaży usług komunalnych (woda, ścieki) odbywa się po otrzymaniu faktury VAT, dokumentującej zakup tychże usług, przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla usług związanych z rozprowadzaniem wody oraz usług związanych z odprowadzeniem ścieków, tj. w 2011 r. - 8%, natomiast za energię - 23%. Powiat refaktury z tytułu odsprzedaży mediów ujmuje w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy, tj. w miesiącu, w którym upływa termin płatności określony w fakturze. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania: 1. Czy Powiat postępuje prawidłowo w zakresie stosowania stawek podatku VAT przy odsprzedaży mediów? 2. Czy Powiat postępuje prawidłowo w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy odsprzedaży mediów? Zdaniem wnioskodawcy, "media" winny być opodatkowane stawką podatku odrębną, właściwą dla danego rodzaju mediów, np. woda i wywóz nieczystości - stawką obniżoną, z kolei energia stawką podstawową. Powyższe jest zgodne z art. 8 ust. 2 ustawy, wg którego, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług to znaczy, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podobny zapis zawiera art. 28 Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości "w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi" . W ocenie wnioskodawcy Powiat nabył usługę we własnym imieniu, w tym częściowo na rzecz osoby trzeciej. Zatem pierwotnie traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Podczas refakturowania następuje przerzucenie kosztów na inną firmę. Przerzucenie tych kosztów nie może być potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Wynika z tego, iż Powiat ma prawo przy fakturowaniu tej usługi do zastosowania takiej stawki podatku za jaką kupiona usługa jest opodatkowana zgodnie z przepisami. W odniesieniu do drugiego pytania wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tzw. mediów. W przedmiotowej sprawie umowa nie precyzuje dokładnej daty płatności, odsyłając do terminu wskazanego z fakturze VAT. Umowy z najemcami w zakresie odsprzedaży za media stanowią: "płatność kwot z tytułu opłat eksploatacyjnych (woda, ścieki, energia elektryczna) następować będzie w terminie 14 dni od wystawienia faktury przez Wynajmującego w wysokości wynikającej z faktur gestorów sieci". W związku z takim zapisem umowy obowiązek podatkowy Powiatu powstaje zgodnie z upływem terminu płatności określonym w fakturze. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z 28 czerwca 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 106 ust. 1 i ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej ustawy o VAT, a następnie stwierdził, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego (art. 659 § 1 i § 2). Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 112. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Zgodnie z art. 78 dyrektywy 112 każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Według organu interpretującego, wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści unormowań dyrektywy 112, jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Ponadto zauważył, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażone w orzeczeniu z dnia 25.02.1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96). Jeżeli zatem z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media (zimna woda i ścieki, podgrzanie wody, energia elektryczna, wywóz odpadów i centralne ogrzewanie), związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. W ocenie organu, nie można zatem sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je według innych stawek VAT niż usługa podstawowa (poprzez refakturowanie). Do takiego postępowania nie uprawniają powołane przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dostawy mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Reasumując organ interpretujący stwierdził, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych (opłat niezależnych od właściciela) nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, zatem opodatkowana jest tak jak usługa najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W konsekwencji powyższego - z uwagi na to, że zarówno czynsz najmu, jak i należności z tytułu opłat za wodę, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków, składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Powiat kompleksowej usługi najmu nieruchomości użytkowych - w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy tzw. mediów, ponoszonych w związku z zawartą umową najmu zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usługi najmu. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej, wezwany do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Powiat wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 19 ust. 13 pkt 1 i 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, skarżący podkreślił, że organ interpretujący niezasadnie przyjął, że odsprzedaż towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom, nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia. Na poparcie swojej argumentacji skarżący przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług, związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych przez wynajmującego, stanowi odrębne od najmu świadczenie, czy też należy przyjąć, że wynajmujący świadczy usługę najmu, mającą jednolity charakter i w związku z tym jest zobowiązany wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zarówno czynsz jak i opłaty należne za dostarczone media. Strona skarżąca wskazuje, że zgodnie z umowami najmu zawartymi przez Powiat najemcy oprócz czynszu ponosić będą koszty dotyczące zużycia energii elektrycznej oraz zużycia wody i odprowadzania ścieków, w oparciu o wskazania podliczników. W tych warunkach, zdaniem strony skarżącej, odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z dostarczaniem mediów nie może być uznana za element jednolitego świadczenia usług najmu, gdyż przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 28 dyrektywy 112 umożliwiają wynajmującemu odsprzedaż usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom. Organ wydający interpretację indywidualną, powołując art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że także w przypadku, gdy z umowy najmu wynika, iż oprócz czynszu najemca ponosi opłaty za media związane z korzystaniem z lokalu, wynajmujący do podstawy opodatkowania winien wliczyć koszty dodatkowe (koszty mediów), gdyż są one bezpośrednio związane z usługą podstawową, jaką jest umowa najmu. Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii, na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: Kc) świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 Kc przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie Powiat, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarł umowy z najemcami z których wynika, że są oni zobowiązani do ponoszenia na jego rzecz zarówno czynszu jaki i opłat dodatkowych. Opłaty dodatkowe są naliczane w zależności od zakresu w jakim najemca korzysta z mediów na innych zasadach niż czynsz. W istocie Powiat świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów. Opisane we wniosku transakcje między Powiatem a najemcami lokali użytkowych składają się z kilku czynności, poza udostępnieniem lokalu, są to stanowiące dostawę towarów (dostawa wody, energii) oraz świadczenie usług (odbiór ścieków). Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 21.3.2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget). Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącego najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez Powiat faktur wystawionych przez dostawców. W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Należy wskazać na przepis art. 8 ust. 2a oraz art.30 ust. 3 ustawy o VAT. Powołane przepisy regulują sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemca) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w. powołanym przez stronę skarżąca, wyroku z dnia 11.06.2009 r. nr C-572/07. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu." Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń, w szczególności należności za media świadczone najemcy w wynajętym lokalu. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, co nie jest sporne, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i świadczenia obejmujące media. Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 ustawy o VAT nie jest prawidłowa, nie uwzględnia bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) "..w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny". Zasadnie zatem skarżąca podniosła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy. W konsekwencji za uzasadniony trzeba uznać także zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 1 i 4. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 – p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.