I FSK 1709/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3245/12 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spadkobiercy za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczy wyroku z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3245/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi M. G., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 października 2012 r. w przedmiocie określenia względem spadkodawcy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł m. in. o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego (syna spadkodawcy) za zaległości podatkowe spadkodawcy (A. M.) do wartości stanu czynnego spadku. W złożonym odwołaniu skarżący zakwestionował ustalenia dokonane w zakresie stanu czynnego spadku. Wskazał, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił długów spadkowych (kosztów pogrzebu spadkodawcy, opłaty dla komornika za dokonanie spisu inwentarza, zapłaty części podatku z tytułu działalności firmy spadkodawcy), które uiścił wraz z żoną spadkodawcy – I. M. Dodał, że oświadczenie o przyjęciu spadku składał bez prawidłowej wiedzy o wartościach poszczególnych składników całego majątku, co spowodowało podanie błędnej wartości stanu czynnego spadku. Zaznaczył, że długi spadkowe wskazane zostały częściowo, ponieważ nie posiadał wiedzy w zakresie długów poniesionych przez drugiego spadkobiercę I. M. Skarżący podkreślił, że nie został przeprowadzony pełny spis inwentarza po zmarłym. Spisujący protokół nie wpisali w nim długów spadkowych. Wskazał również, że dokonując częściowej spłaty należności podatkowych z tytułu działalności firmy spadkodawcy nie posiadał wiedzy dotyczącej innych zobowiązań. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Potwierdzało to postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział Cywilny z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt ... Organ podkreślił, że spis inwentarza nie został zaskarżony, a także w sposób szczegółowy opisał podejmowane w toku postępowania czynności zmierzające do ustalenia wysokości masy czynnej spadku. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że skarżący wadliwie utożsamiał pojęcie "stan czynny spadku", o którym mowa w art. 1032 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dale "Kc" z pojęciem "czystej wartości spadku" będącej podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), zwanej dalej "Upsd". W ocenie organu, poniesione przez spadkobierców wydatki nie mogły mieć zatem wpływu na wartość stanu czynnego spadku, a tym samym na ustalenie granicy odpowiedzialności spadkobiercy na zasadzie pro viribus hereditatis. W złożonej skardze M. G. podniósł zarzuty naruszenia: - art. 100 § 1 i art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" w zw. z art. 1031 § 2 Kc i art. 1025 §1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), zwanej dale "Kpc" poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego do kwoty 128.063,00 zł, tj. całej kwoty stanowiącej wartość czynnego stanu spadku, pomimo, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe; - art. 207 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy w sytuacji, kiedy w Sądzie Rejonowym dla W. toczy się sprawa (sygn. akt ...) o dział spadku i jej wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ponieważ od chwili działu spadku skarżący będzie ponosił odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy tylko w stosunku do wartości przypadającego mu udziału spadkowego. W uzasadnieniu skargi M. G. wskazał, że organ dopuścił się również naruszenia zasad postępowania ujętych w art. 120 i art. 121 Op. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że użyte w Upsd pojęcie "czysta wartość spadku" to oznaczenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Sąd uznał, że prawo cywilne i prawo podatkowe są zgodne co należy uznać za "czynny spadek". W ocenie Sądu, zaległości podatkowe, za które odpowiadają spadkobiercy winny być uznane za długi, o których mowa w art. 7 ust. 3 Upsd, gdyż mają one wpływ na tzw. czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Z powyższych względów Sąd wskazał, że górną granicą odpowiedzialności spadkobierców, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest wartość czynnego spadku, a więc wartość przedmiotów należących do spadku (jego aktywa), pomniejszona o długi spadkowe (jego pasywa), ponieważ do długów zalicza się także koszty pogrzebu, nagrobka i postępowania spadkowego. W ocenie Sądu, skarżący miał rację, że dług spadkowy w postaci zobowiązania ojca z tytułu podatku od towarów i usług powinien się mieścić w czynnej wartości spadku wyliczonej z uwzględnieniem długów w postaci tegoż podatku i innych kosztów. Do długów spadkowych zaliczało się bowiem również długi powstałe za życia spadkodawcy, które nie wygasają w dacie otwarcia spadku, jak w tej sprawie, roszczenie dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, o ile było zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu za życia spadkobiercy. Sąd uznał, że organ odwoławczy winien wydać następną decyzję, uwzględniającą przestawiony stan prawny, albo poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców we właściwych kwotach albo o ich odpowiedzialność do wysokości udziałów we właściwych kwotach, o ile zakończyli sprawę cywilną o dział spadku. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja dokonała niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego do art. 98 Op, co miało wpływ na wynik sprawy i z tego powodu została uchylona. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: - art. 98 § 1 Op poprzez błędną wykładnię; - art. 7 ust. 3 Upsd poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że nie można utożsamiać pojęć "stanu czynnego spadku" oraz "czystej wartości spadku". W ocenie organu art. 7 ust. 3 Upsd nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten był sprzeczny z art. 1031 § 2 i art. 1032 § 1 Kc, które stosuje się w związku z art. 98 § 1 Op. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 98 § 1 Op do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kc o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zgodzić należy się zatem z poglądem, że spadkobierca podatnika w rozumieniu Op to spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym. Oznacza to, że przepisy Kc (art. 1030-1034) dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy w związku z treścią art. 98 § 1 Op stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1239/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje zatem przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki i nie musi wynikać z przepisów prawa podatkowego. Na spadkobiercę przechodzą więc tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza powoduje w związku z tym, że na gruncie prawa podatkowego spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku na podstawie art. 1032 i art. 1034 § 1 Kc w zw. z art. 98 § 1 Op (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 813/05 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze stanem czynnego spadku należy więc utożsamiać jego aktywa (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2810/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych uwag za zasadne należało uznać postawione zarzuty kasacyjne. Rację miał bowiem organ odwoławczy twierdząc, że zakres odpowiedzialności za długi spadkowe wyznacza wartość czynnego spadku, niezależnie od tego czy kwota długów jest wyższa czy niższa niż stan czynny spadku. "Stan czynny spadku" oraz "czysta wartość spadku" będąca podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie stanowią pojęć tożsamych. Z tego też powodu art. 7 ust. 3 Upsd nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stoi on w sprzeczności z art. 1031 § 2 i art. 1032 § 1 Kc, które w przypadku sukcesji podatkowej spadkobierców stosuje się w związku z art. 98 § 1 Op. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione i na podstawie art. 185 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 Ppsa.