II FSK 1255/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2936/12 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2936/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął przeciwko Skarżącej postępowanie zabezpieczające, które miało na celu zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., w przybliżonej kwocie 309.838,00 zł. Odpis zarządzenia zabezpieczenia doręczono Skarżącej w dniu 9 grudnia 2009 r. Dnia 10 grudnia 2009 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem działając na podstawie art. 80 § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.; zwana dalej : “u.p.e.a."), dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku BPH S.A. Zawiadomienie o zajęciu dłużnik otrzymał dnia 14 grudnia 2009 r., natomiast Skarżąca w dniu 28 grudnia 2009 r. Pismem z 16 grudnia 2009 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że na rachunku bankowym należącym do Skarżącej, została założona blokada na kwotę wynikającą z zawiadomienia. Następnie 29 grudnia 2009 r., organ egzekucyjny złożył do Sądu Rejonowego w O. wniosek o wpis w księdze wieczystej nr KW 55006 hipoteki przymusowej kaucyjnej w kwocie 309.838,00 zł, na nieruchomości składającej się z działki stanowiącej współwłasność Skarżącej. W dniu 11 stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła skargę na czynności zabezpieczające Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., wnosząc o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych. W skardze podjętym czynnościom zarzuciła naruszenie m.in. art. 156 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji, art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm. dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia decyzji z dnia 19 listopada 2009 r. będącej podstawą zarządzenia zabezpieczenia oraz zajęcia rachunku bankowego. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, iż czynności zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych dokonano zgodnie z przepisami u.p.e.a. Skarżąca w zażaleniu zarzuciła, m.in. naruszenie podstawowych zasad procesowych oraz art. 156 § 1 u.p.e.a., a także naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. 1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, Minister Finansów postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając stwierdził, iż dokonana czynność zabezpieczająca polegająca na zajęciu rachunków bankowych była słuszna. Nie podzielił stanowiska co do braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia. Organ podatkowy zauważył, że zarzuty w tym przedmiocie nie podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu w sprawie skargi na czynności zabezpieczające. 2.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu w celu ukrycia bezczynności organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w toku postępowania podatkowego i długotrwałego nie wydawania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., wbrew celom i wykładni systemowej przepisu art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej który nie został uchwalony w celu dopuszczenia, a następnie maskowania bezczynności organu podatkowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo braku uprawdopodobnienia, że Skarżąca nie wykonana obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej. Dodatkowo zarzuciła naruszenie zasad dotyczących postępowania podatkowego wynikających z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji przywołał treść art. 54 § 1 oraz art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i wskazał, że przedmiotem skargi na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego może być jedynie prawidłowość postępowania organu w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonywania zajęcia zabezpieczającego. Zdaniem Sądu I instancji nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. WSA w Warszawie podkreślił, że strona wywodziła zasadność skargi na czynność zabezpieczającą zarzucając wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia z naruszeniem prawa. Sąd I instancji podkreślił, że skarga na czynność egzekucyjną czy zabezpieczającą nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy np. przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, czy też wniosku o umorzenie postępowania albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Za niedopuszczalną Sąd I instancji uznał sytuację, w której będzie występowała konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w u.p.e.a. mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych. W efekcie Skarżąca nie mogła oczekiwać korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, jeśli na okoliczność zaskarżenia postanowienia wydanego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. stawia zarzut, o który mowa w art. 33 u.p.e.a. Przywołana ustawa przewiduje inny środek, w ramach którego zarzut ten może być rozpatrzony. W związku z tym zarzut ten nie mógł być rozpatrzony w postępowaniu przed Sądem I instancji. 3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") naruszenie : - prawa materialnego egzekucyjnego poprzez błędną wykładnię przepisu i błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz zdarzeń podlegających kognicji art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. - poprzez nieprawdziwe wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., wbrew zebranym dowodom w aktach postępowania egzekucyjnego oraz podatkowego w tym poprawnego zachowania Skarżącej jako sumiennego podatnika i braku właściwej w tym zakresie kontroli wydanych aktów administracyjnych przez organy podatkowe i egzekucyjne ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, - prawa materialnego podatkowego poprzez błędną wykładnię przepisu i błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz zdarzeń podlegających kognicji art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia w decyzji z dnia 19.11.2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., będącej podstawą zarządzenia zabezpieczenia oraz zajęcia rachunku bankowego - mimo braku uzasadnionej obawy, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe i nie istnienia zdarzeń polegających na trwałym nie uiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i nie istnienia zdarzeń polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję przez Skarżącego - braku dowodów w aktach postępowania egzekucyjnego oraz podatkowego świadczącego o możliwości nie poprawnego zachowania Skarżącego jako nie sumiennego podatnika a tym samym braku właściwej w tym zakresie kontroli wydanych aktów administracyjnych przez organy podatkowe i egzekucyjne ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, - prawa procesowego tj. art. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 3 p.p.s.a. poprzez nie dokonanie właściwej kontroli sądowej zaskarżonych aktów administracyjnych w zakresie zgodności ich z prawem - a głównie postanowienia z dnia 13 grudnia 2011 r. Ministra Finansów utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującego w mocy zarządzenie zabezpieczające z dnia 19 listopada 2009 r. Naczelnika US w O. wydanego na podstawie decyzji tegoż Naczelnika US z dnia 19 listopada 2009 r., - prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. i w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wykorzystania przez sąd pierwszej instancji swoich uprawnień ustawowych w zakresie kontroli aktów administracyjnych w zakresie szerszym niż wskazane zarzuty i wnioski skargi na te akty oraz w zakresie szerszym niż wskazana podstawa prawna, ograniczając się jedynie do formalnej poprawności postępowania organu egzekucyjnego i jednocześnie pomijając rażące naruszenie przepisów przez ten sam organ egzekucyjny przy wydawaniu zarządzenia zabezpieczającego to jest braku przesłanek ustawowych do wydania tegoż zarządzenia, - prawa procesowego, tj. art. 135 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zastosowania środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, mimo że było to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - a głownie braku podstaw formalno - prawnych do wydania zarządzenia zabezpieczenia oraz zajęcia rachunku bankowego i braku właściwej kontroli ze strony organów nadrzędnych w postaci Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz Ministra Finansów; - prawa procesowego, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo istotnych naruszeń prawa materialnego wymienionych w skardze do WSA Warszawa na postanowienie Ministra Finansów oraz naruszenia prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcia administracyjne a wymienione zostały w skardze do WSA w pkt 1 do 6. 3.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu winna być uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, a szczególnie gdy podatnik trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Biorąc pod uwagę powyższe oraz stan faktyczny brak było w ocenie Skarżącej podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz podejmowania dalszych czynności takich jak zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie rachunku bankowego. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż kontrola aktów administracyjnych powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: materialno - prawnej, procesowej i kompetencyjnej. Sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej - jest obowiązany do kontroli takich aktów z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych interpretacji prawa i sposobu jego stosowania. Skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wypełnił funkcji kontrolnych administracji, ograniczając się jedynie, do stwierdzenia, że organy egzekucyjne nie naruszyły prawa, mimo działania tych organów na podstawie całkowicie wadliwych aktów administracyjnych. 3.3.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Ministra Finansów, będący radcą prawnym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny były postanowienia organu nadzoru nad organem egzekucyjnym oraz organu odwoławczego na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego wywołane skargą zobowiązanej złożoną w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Należy podkreślić, że kognicja organów nadzoru jest w takim przypadku ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do zdziałanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora. Ponadto skarga taka przysługuje także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Wynika stąd, że kontroli w tym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Z przepisów tych wynika zatem, że w postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. można badać jedynie te czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego. Wykluczona jest możliwość sprawdzania legalności w tym trybie tych działań, czynności i aktów, które podejmowane są w postępowaniu egzekucyjnym przez wierzyciela egzekwującego. Bez znaczenia pozostaje także tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego. Ponadto skarga ta ma charakter subsydiarny i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Tymczasem zarówno w skardze, jak i w toku postępowania zażaleniowego zobowiązana nie podnosiła nieprawidłowości związanych z czynnościami egzekucyjnymi dokonanymi przez organ egzekucyjny, a wskazywała na nieprawidłowości związane z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy, co należy do postępowania podatkowego. Ponadto podnosiła nieprawidłowości związane z wystawieniem zarządzenia o zabezpieczeniu poprzez wadliwe wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, a zatem naruszenie przez wierzyciela podatkowego, a nie przez organ egzekucyjny art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Formułowane zatem zarzuty i wnioski w toku tego postępowania w ogóle nie dotyczyły czynności egzekucyjnych organu egzekucyjnego, o których stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a. Co najwyżej mogły one stanowić podstawę zarzutów zobowiązanej składanych zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Również w skardze kasacyjnej w ogóle nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a., co do wykładni którego wyraził prawidłowe stanowisko w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji. Tym samym wnosząca skargę kasacyjną uczyniła przedmiotem postępowania tak przed organami nadzoru nad postępowaniem egzekucyjnym w administracji, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczności, które nie podlegały kontroli w tym trybie. 4.3. Tym samym za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. i art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt. 3 p.p.s.a. Zmierzają one w istocie do poddania kontroli legalności decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ podatkowy oraz prawidłowości wystawienia przez wierzyciela podatkowego zarządzenia zabezpieczenia, co jak wskazano powyżej w pkt 4.2. uzasadnienia nie jest możliwe w trybie, który uruchomiła Skarżąca wnosząc skargę opartą na przepisie art. 54 § 1 u.p.e.a. 4.4. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Sąd meriti przepisów postępowania z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. i w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z art. 135 p.p.s.a. Niezwiązanie sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd ten bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Jednakże zgodnie z przepisami art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 135 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a. wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Kontrola przez sąd administracyjny legalności postanowienia oddalającego skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego ( z art. 54 § 1 u.p.e.a. ) nie daje podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, które poprzedziły egzekucję administracyjną. Akty te stanowiły bowiem odrębne sprawy dotyczące różnych przedmiotów, a także czynności w nich podejmowane były przez różne podmioty procesowe, a mianowicie przez organ podatkowy i wierzyciela podatkowego, a nie przez organ egzekucyjny, pomimo ich tożsamości w znaczeniu ustrojowym. Z tych przyczyn WSA w Warszawie prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż Minister Finansów nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego. 4.5. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).