II FSK 1164/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 793/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 lipca 2012 r. [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 793/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na skutek skargi M. Sp. z o. o. w S. (dalej zwanej też "Skarżącą" lub "Spółką"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 lipca 2012 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wobec D. D., jako zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, wskazany organ, działając w trybie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej zwanej też "u.p.e.a.", "ustawą" lub "ustawą egzekucyjną"), dokonał w dniu 7 czerwca 2010 r., a następnie w dniu 1 marca 2011 r., zajęcia wierzytelności przysługującej zobowiązanemu wobec Spółki. Wobec braku oświadczenia Spółki o uznaniu zajętej wierzytelności w kwocie 277 107, 49 zł i częściowego uznania wierzytelności zajętej w dniu 1 marca 2011 r. w wysokości 251 390, 30 zł, w toku kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego organ ustalił, że Spółka, jako dłużnik zajętej wierzytelności, nie przekazała organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwot na pokrycie dochodzonych należności. W tej sytuacji, na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., postanowieniem z dnia 22 listopada 2011 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce wysokość nieprzekazanej kwoty z tytułu zajętych wierzytelności (łącznie 1 222 334, 56 zł). Spółka w dniu 2 grudnia 2011 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie kwestionując w nim wysokość określonej przez organ nieprzekazanej kwoty, uchybiając jednak terminowi do jego wniesienia, co organ stwierdził w postanowieniu z 2 stycznia 2012 r. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, które to postanowienie Spółka zaskarżyła do Ministra Finansów. Następnie, stosownie do art. 71b u.p.e.a., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności, wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...] i przekazał go do realizacji Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. Na podstawie tego tytułu wykonawczego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wszczął egzekucję administracyjną do majątku Spółki, dokonując zajęcia rachunku bankowego i doręczając odpis tytułu wykonawczego w dniu 30 marca 2012 r. Pismem z 6 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. zarzuty, wskazując między innymi na prowadzenie egzekucji administracyjnej: 1) przez niewłaściwy organ, tj. zarzut sformułowany w art. 33 pkt 9 u.p.e.a., 2) brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, tj. zarzut sformułowany w art. 33 pkt 2 ustawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., jako wierzyciel przedmiotowych należności, w postanowieniu z 26 kwietnia 2010 r., wyraził stanowisko w zakresie wskazanych powyżej zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. Ustosunkowując się do zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym organ ten wskazał, że przeprowadzona u dłużnika zajętej wierzytelności kontrola podatkowa wykazała, iż wierzytelność istnieje, jest wymagalna, zaś dłużnik bezpodstawnie uchyla się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, postanowieniem z 6 lipca 2012 r., uchylił postanowienie wierzyciela w części dotyczącej uznania za nieuzasadniony zarzut braku wymagalności obowiązku i w tym zakresie, na podstawie art. 34 § 1a ustawy, orzekł o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania za nieuzasadniony zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że art. 71b i art. 71a § 9 u.p.e.a. nie daje podstaw do przyjęcia, iż egzekucja powinna być prowadzona przez jeden i ten sam organ egzekucyjny. Przyjął, że skoro wobec Spółki wystawiony został tytuł wykonawczy, to tytuł ten jest podstawą do wszczęcia nowej egzekucji administracyjnej, gdzie właściwość miejscową organu egzekucyjnego ustala się według reguł wskazanych w art. 22 § 2 ustawy. Kierując się powyższą regulacją organ ten uznał, że właściwym organem do prowadzenia egzekucji wobec Spółki jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ze względu na miejsce siedziby podmiotu wskazanego w tytule wykonawczym. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka uznała m.in., że nie było podstaw do przekazania prowadzenia egzekucji przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. W opinii Skarżącej tylko w przypadku, gdy podjęte czynności egzekucyjne okazałyby się bezskuteczne, wierzyciel będący organem egzekucyjnym mógł skierować tytuły wykonawcze do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę uznał, że organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia egzekucji z majątku dłużnika zajętej wierzytelności jest nadal organ egzekucyjny, który dokonał zajęcia wierzytelności. W przypadku wystawienia tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności egzekucja z majątku tego dłużnika prowadzona jest w ramach dotychczasowego postępowania egzekucyjnego, co powoduje, że organem egzekucyjnym właściwym w tym zakresie jest organ egzekwujący obowiązek, na poczet którego dokonano zajęcia wierzytelności. Tym samym zarzut naruszenia art. 71b u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że organem właściwym do prowadzenia egzekucji wobec dłużnika zajętej wierzytelności jest organ ustalony według reguł wskazanych w art. 22 ustawy, czyli nie ten, który dokonał zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności, Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadniony. Za niezasadny natomiast uznał zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przez organy administracyjne przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a., poprzez wydanie na jego podstawie postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu. We wniesionej skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwanej też "p.p.s.a.") w zw. z art. 71 b u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż organem właściwym do prowadzenia egzekucji wobec dłużnika zajętej wierzytelności nie jest organ ustalony według reguł wskazanych w art. 22 ustawy egzekucyjnej, lecz organ, który dokonał zajęcia u dłużnika zajętej wierzytelności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust.2 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że organ egzekucyjny prowadzący egzekucję wobec dłużnika zajętej wierzytelności nie jest związany ogólnymi zasadami wyznaczania właściwości organu egzekucyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia, 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 a pkt 13 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż w stosunku do dłużnika zajętej wierzytelności organ egzekucyjny wystawiający tytuł wykonawczy nie jest wierzycielem tych należności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia, 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż doręczenie tytułu wykonawczego dłużnikowi zajętej wierzytelności nie powoduje wszczęcia egzekucji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano m.in., że skoro organ egzekucyjny wystawia tytuł wykonawczy, to staje się wierzycielem, zaś doręczenie tytułu wszczyna odrębną egzekucję. Stanowisko Sądu Wojewódzkiego, powtarzające zresztą pogląd zaprezentowany w wyroku NSA o sygn. II FSK 409/11, prowadzi do naruszenia uprawnień zarówno zobowiązanego, jak i dłużnika zajętej wierzytelności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 2000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na art. 171 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – sformułowano w niej mianowicie zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji . Istotnie – wszystkie te przepisy mają charakter procesowy, co pozwala uznać, że skarga kasacyjna została sporządzona konstrukcyjnie prawidłowo. Ponieważ zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej zaszła nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a.), rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpić musiało w jej granicach. Rozpoznając zatem skargę kasacyjną w tych właśnie granicach ocenić należało, iż jest ona niezasadna. Jej argumentacja koncentruje się wokół założenia, że wystawiając tytuł wykonawczy w trybie art. 71b ustawy organ egzekucyjny wszczyna tym samym odrębne postępowanie egzekucyjne, zaś doręczając odpis tego tytułu dłużnikowi zajętej wierzytelności - odrębną egzekucję. Otóż dla takiego poglądu nie istnieje w ustawie egzekucyjnej wystarczająco jednoznaczne i przekonujące uzasadnienie normatywne. Z samego faktu wystawienia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny (art. 71b zdanie trzecie u.p.e.a.) nie można jeszcze wyprowadzać tak daleko idącego wniosku, że w wyniku wystawienia tego tytułu powstaje stan odrębnej egzekucji, w ramach której zachodzi potrzeba ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, i że tę właściwość wskazuje art. 22 ustawy egzekucyjnej. Zastosowany w skardze kasacyjnej argument, według którego Ustawodawca zawarłby wyraźną normę pozwalającą na odstąpienie od stosowania art. 22, gdyby jego wolą rzeczywiście było wprowadzenie wyjątku od reguły, jest o tyle zawodny, że - po pierwsze – bazuje on na wymagającym dopiero wykazania założeniu, iż samo wystawienie przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego kreuje odrębną egzekucję, a ponadto – po drugie – można ten argument na tej samej zasadzie zastosować przeciwko koncepcji takiej odrębnej, niezależnej egzekucji. Choć bowiem zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu Wojewódzkiego istotnie "...nie wynika wprost z przepisu art. 71b" (str. 4 skargi kasacyjnej), to jednak tak samo wprost nie wynika z tego przepisu pogląd forsowany w skardze kasacyjnej, iż samo wystawienie tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny prowadzi do odrębnej egzekucji, w której dotychczasowy organ egzekucyjny (organ egzekucyjny zasadniczego postępowania egzekucyjnego) zyskiwałby status wierzyciela, zaś właściwy miejscowo organ egzekwujący należność od dłużnika zajętej wierzytelności wyznaczony byłby według kryterium siedziby dłużnika, stosownie do art. 22 § 1 ustawy. Z tego właśnie względu, że wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy nie rozstrzygają wystarczająco jasno kwestii jednolitości (lub odrębności) zasadniczego postępowania egzekucyjnego oraz postępowania prowadzonego względem dłużnika zajętej wierzytelności, konieczne jest postawienie pytania, czy w ustawie istnieją wystarczające przesłanki dla przyjęcia wspomnianej odrębności. Inaczej tę kwestię stawiając – należy ocenić, czy samo wystawienie przez dotychczasowy organ egzekucyjny tytułu wykonawczego przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności prowadzi do nowej egzekucji. Odpowiadając na to pytanie przecząco Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do istniejącego w zakresie omawianego problemu orzecznictwa NSA, tj. m.in. do wyroków o sygn. II FSK 928/07 oraz II FSK 409/11 (obydwa wyroki dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek w skardze kasacyjnej zanegowano to orzecznictwo (według autora skargi kasacyjnej prowadzi ono do naruszenia uprawnień zobowiązanego oraz dłużnika zajętej wierzytelności), to jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest ono w pełni aktualne i trafnie wskazuje na jedność egzekucji zasadniczej oraz tej, w której egzekwuje się zajętą wierzytelność od jej dłużnika. Niezależnie od historycznej wykładni art. 71b ustawy ponowić należy ocenę, że jakkolwiek przepis ten ma charakter szczególny, to jednak, z uwagi na nierozerwalny związek egzekucji zasadniczej i skierowanej wobec dłużnika zajętej wierzytelności, samo wystawienie tytułu ustanawia wyjątek jedynie od tej zasady, że generalnie wystawia go wierzyciel. W omawianym przypadku "szczególność" art. 71b dotyczy tylko organu wystawiającego tytuł wykonawczy. Ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności kwota musi być zarachowana – właśnie z powodu wskazanego nierozerwalnego związku egzekucji zasadniczej i prowadzonej względem dłużnika – na poczet obowiązku zasadniczego. Wystawienie odrębnego tytułu wykonawczego jest zrozumiałe i konieczne, gdyż stanowi on najważniejszy, niezbędny dokument prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ale ten odrębny tytuł nie kreuje odrębnej egzekucji, gdyż wywodzi się on z egzekucji zobowiązania zasadniczego i stanowi jedynie konieczny środek uzyskania kwot zaliczanych na poczet tegoż zobowiązania zasadniczego. Wskazany wyżej i utrwalony w orzecznictwie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoi na przeszkodzie istnieniu i respektowaniu w egzekucji zajętej wierzytelności uprawnień do wniesienia przez jej dłużnika zarzutów w oparciu o art. 33 u.p.e.a., a także do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, wniosku o umorzenie lub zawieszenie egzekucji – o ile jednak te uprawnienia związane są z egzekucją zajętej wierzytelności, a nie z egzekucją zasadniczego zobowiązania prowadzoną wobec zobowiązanego. Jednolitość egzekucji obowiązku zasadniczego i obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności nie wyklucza też prawa dostępu tego dłużnika do akt postępowania. Ochrona prawna przysługiwać musi bowiem także dłużnikowi zajętej wierzytelności. Z żadnego przepisu ustawy nie da się jednak wywieść, że ta ochrona możliwa jest tylko w ramach odrębnej egzekucji administracyjnej, zainicjowanej wystawieniem odrębnego tytułu wykonawczego. Powyższego wniosku nie zmienia okoliczność wskazywana w skardze kasacyjnej, że w systemie prawnym istnieje kilka innych przypadków, gdy prowadzonych jest kilka postępowań egzekucyjnych co do tej samej należności przez różne organy. O ile istnieją ku temu wyraźne podstawy prawne, taką okoliczność należy zaaprobować. W niniejszej sprawie wspomnianej podstawy prawnej dla wielości egzekucji zabrakło. Skoro więc w niniejszej sprawie istniała jedna i ta sama egzekucja, to organem egzekucyjnym względem Spółki jako dłużnika zajętej wierzytelności pozostawał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd Wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 71b ustawy, a nadto jej art. 22 § 2, art. 1a pkt 13 oraz art. 26 § 5 – okazały się chybione. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny prowadzonego postępowania egzekucyjnego uznając, że prowadził je organ miejscowo niewłaściwy, przez co zarzut Spółki dotyczący tej niewłaściwości prawidłowo został uznany przez Sąd pierwszej instancji za zasadny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym wyjaśnić należy, że nie istniały podstawy dla uwzględnienia sformułowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w kwocie 2000 zł. Kwoty takiej nie można było uznać za "niezbędne koszty postępowania" w rozumieniu art. 204 pkt 2 p.p.s.a.