I SA/Wr 1114/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. (nr [...] ) w przedmiocie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wydana na wniosek M. G. (dalej: skarżący, strona, podatnik). We wniosku skarżący przedstawił, że w roku 1995 wspólnie z małżonką (na prawach wspólności ustawowej) nabył udział w ½ części prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku biurowego posadowionego na tym gruncie. Małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód prawomocnym wyrokiem sądu z dnia 30 października 2002 r., a do dnia sporządzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca nie zawierał żadnych umów o podział majątku dorobkowego dotyczącego wskazanego wyżej prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku. Skarżący uzyskiwał i uzyskuje przychody z wynajmowania powierzchni biurowej w budynku biurowym. Przychody z tytułu najmu lokali wykazywane były jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w przedmiocie działalności podano m.in. wynajem na własny rachunek. Obrót nieruchomościami nie jest i nie był przedmiotem działalności wnioskodawcy, a przychodu ze sprzedaży innych nieruchomości nigdy nie osiągnięto. Budynek biurowy nie był i nie jest wpisany do ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od niego żadnych odpisów amortyzacyjnych, a działalność gospodarcza nie została zlikwidowana. Prawo wieczystego użytkowania gruntów nie było wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a odpisy amortyzacyjne nie były dokonywane. W sierpniu 2008 r. na wniosek podatnika i pozostałych współwłaścicieli został dokonany podział nieruchomości. W wyniku podziału nieruchomości powstało 5 działek gruntu, z czego: dwie działki niezabudowane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, jedna działka zabudowana budynkiem biurowym, położona na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz dwie działki przeznaczone pod ulicę klasy dojazdowej, które z mocy prawa - art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przeszły na własność gminy. Przedwstępną umową sprzedaży z dnia 27 października 2011r. wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zobowiązał się sprzedać zewnętrznemu, niepowiązanemu podmiotowi, tj. spółce akcyjnej, prawo wieczystego użytkowania gruntu dwóch niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że już po dacie wpływu przedmiotowego wniosku do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, nastąpiło zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży należącego do wnioskodawcy 1/4 udziału wprawie wieczystego użytkowania dwóch niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę działek. W uzupełnieniach wniosku wskazano także, że działki te były wykorzystywane w jednoosobowej działalności gospodarczej zainteresowanego - jako parking i plac manewrowy i były wynajmowane zewnętrznym podmiotom do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży 1/4 udziału w prawie wieczystego użytkowania dwóch niezabudowanych działek gruntu powstałych w wyniku dokonanego w 2008 r. - na wniosek wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli - podziału nieruchomości nabytej w 1995 r., na zasadach wspólności ustawowej z małżonką – który nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnioskodawcy oraz od którego nie dokonywano żadnych odpisów amortyzacyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko, skarżący stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych i których nigdy nie wprowadzono (wpisano) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i z uwagi na upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Powołując przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik wskazał, że przychód ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntów, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i może tylko podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych dla przychodów ze sprzedaży nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą – ze względu na nie ujęcie sprzedanej nieruchomości w ewidencji środków trwałych, co zgodnie z przytoczonym przepisem stanowi warunek niezbędny do uznania przychodu pochodzącego ze sprzedaży tego składnika majątkowego – za przychód opodatkowany. Ponieważ zaś udział we własności budynku biurowego i udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek ten był posadowiony zostały zakupione w roku 1995, to pięcioletni okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., warunkujący uznanie uzyskanego przychodu za przychód osiągnięty z działalności gospodarczej, liczony od nabycia nieruchomości - upłynął z końcem roku 2000. Wobec powyższego, w myśl wskazanych przepisów, przychód ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania dwóch niezabudowanych działek gruntu (powstałych w wyniku podziału nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym), nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...] organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał organ, że w jego ocenie fakt, iż nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przepisy ustawy podatkowej nie regulują bowiem wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dlatego, dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie, należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, a w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej (w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi). Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych). Z tych względów zdaniem organu przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania dwóch niezabudowanych działek gruntu powstałych w wyniku dokonanego w 2008 r..podziału nieruchomości nabytej w 1995 r. - w części przypadającej na wnioskodawcę - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pismem z dnia 28.05.2012 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo organu z dnia 02.07.2012r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów zarzuciła: - niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z błędną wykładnią art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., - niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. i zakwestionowanie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy o niepodleganiu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z dokonanej sprzedaży udziałów w 1/4 części prawa wieczystego użytkowania gruntów dwóch niezabudowanych działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości z uwagi na dokonanie sprzedaży udziałów po upływie 5 lat od daty nabycia udziału w 1/4 części prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz prawa własności budynku biurowego posadowionego na tym gruncie, - naruszenie zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie, że powołane we wniosku o wydanie interpretacji wyroki sądów i stanowiska organów, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie są istotne dla organu dokonującego interpretacji. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, powołując dodatkowo na jego poparcie orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organ błędnie przyjął, że przychód, jaki skarżący uzyskał ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego dwóch niezabudowanych działek gruntu powstałych w wyniku dokonanego w 2008 r. podziału nieruchomości nabytej w 1995r. – w części przypadającej na skarżącego – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08, publ. LEX nr 566176), że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację z zakresu opodatkowania dochodów za zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio. Z przytoczonych przepisów wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczyć należy przychody z odpłatnego zbycia składników majątku w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, a w tym środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł (wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, z uwzględnieniem art. 22d ust. 1, z wyłączeniem jednak składników, których wartość początkowa nie przekracza 1500 zł) – które spełniają dodatkowy warunek w postaci ujęcia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, albo też nie spełniają tego warunku jeżeli chodzi o składniki majątku wymienione pod lit. b) ust. 2 art. 14 oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego bądź udział w takim prawie. Art. 14 ust. 2c pozostaje poza zakresem rozważań, ponieważ nie dotyczy zdarzenia opisanego we wniosku. Powyższe oznacza, że ustawa wprost określa, kiedy odpłatne zbycie składników majątkowych w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych powoduje powstanie przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co do zasady wymagane jest, ażeby składnik majątku (środek trwały, wartość niematerialna i prawna) były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a odstąpienie od tego wymogu dotyczy tylko i wyłącznie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego bądź udziału w takim prawie, jak również składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekroczyła 3500 zł (a jednocześnie wyniosła co najmniej 1500 zł). Gdy chodzi o wymienione obok składniki majątku, określone w art. 22d ustawy, to można wskazać, że jak wynika z przepisu ust. 2 tego artykułu, składników tych nie wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli zatem ustawa podatkowa wyraźnie określa katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej, niezależnie od ujęcia ich w ewidencji takich środków i wartości, a nie wymieniono w tym zakresie własności budynku niemieszkalnego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek taki został posadowiony, a także udziałów w tych prawach, to poszerzenie katalogu ustawowego w drodze wykładni (o inne składniki majątku) jest nieprawidłowe. Norma prawna nakazująca uznać za przychód z działalności gospodarczej zbycie składnika majątkowego, niezależnie od ujęcia go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ma charakter wyjątku, nie podlegającego wykładni rozszerzającej. Co do zasady bowiem dla uznania powstania przychodu z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, konieczne jest ujęcie tych składników w ewidencji o której mowa w art. 22n ustawy dochodowej (ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Gdyby tak jak chce tego organ, powstanie przychodu wywodzić z ogólnej definicji przychodu (z działalności gospodarczej), o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – to regulacja art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie obejmującym odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – byłaby zbędna. Wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności, sprzedaży innych tego rodzaju (nie wpisanych do ewidencji) składników majątkowych. (tak też NSA wyrok z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 312/08 i z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 709/08, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W świetle przedstawionych rozważań stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji uznać należy za błędne. Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów winien rozpatrzyć wniosek strony i przedstawione w nim stanowisko (również w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej. Mając na uwadze wskazane powody, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie 457,00 zł uwzględniającej uiszczony od skargi wpis (200,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (240,00 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17,00 zł).