I SA/Łd 1280/12

Dnia 10 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2005 roku oraz określenie zobowiązania za listopad i grudzień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz C. M. kwotę 3532 (trzy tysiące pięćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1280/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą C. M., w podatku od towarów i usług: • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc październik 2005 r. w wysokości 3.225,00 zł, • zobowiązanie w wysokości: za listopad 2005 r. - 22.088,00 zł za miesiąc grudzień 2005 r. - 15.058,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że C. M. w rozliczeniu za miesiące: październik, listopad i grudzień 2005 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 51. 894 zł z 97 faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy "A" M. K. z siedzibą w T. M. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zebrane dowody uznał, że faktury wystawione przez "A" M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wyszczegónionymi na tych fakturach, zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował podatek naliczony z przedmiotowych faktur. W następstwie powyższego, w decyzji z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił: za październik 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej, niż zadeklarował skarżący oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r., podczas gdy ze złożonych deklaracji VAT-7 za ten okres wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie. Mając na uwadze zarzut odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zajął się kwestią przerwania terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść art. 70 Ordynacji podatkowej podniesiono, że w niniejszej sprawie "zmaterializowanie się" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2005 r. nastąpiło w listopadzie 2005 r. w postaci wystąpienia zobowiązania podatkowego, które nie uległo przedawnieniu, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że wobec skarżącego nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego dokonano wobec podatnika w dniu [...] r. postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad i grudzień 2005 r. został zatem zawieszony. Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wszelkie ustalenia dokonane przez organ I instancji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który przesądza, iż firma "A" M. K. nie mogła dostarczać skarżącemu paliwa, a faktury wystawione przez ten podmiot, zostały sfałszowane. Również zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie znalazły aprobaty organu II instancji i w konsekwencji decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. została utrzymana w mocy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 555 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez właściciela firmy "A" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. 2. art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. nr 8 z 2005 r., póz. 60 ze zmianami) poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu oleju napędowego od firmy "A" bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu paliwa od w/w podmiotu; 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami), poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności "A" M. K. i "B", mimo, iż oba podmioty prowadziły działalność według identycznego schematu. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 21 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w piśmie procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż zupełnie z innych powodów niż zarzuty, które zostały w niej podniesione. W ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2011 r. organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2005 r., z powodu przedawnienia, co ma konsekwencje w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2005 r. Do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Przedmiotowa należność dotyczy m.in. października, listopada i grudnia 2005 r., co oznacza, że możliwość jej określenia za październik i listopad 2005 r. przedawnia się z końcem 2010 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana w dniu 4 kwietnia 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Błędne jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Przedmiot rozpoznawanej sprawy w zakresie października 2005 r., dotyczy wyłącznie podatku naliczonego. Pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, Lex nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu), czy też do kwoty prowizji. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z dnia 17 grudnia 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej przeciwko skarżącemu, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, iż w tej sytuacji za dzień wszczęcia tego postępowania uważa się 17 grudnia 2010 r. W ocenie Sądu, samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w dniu 17 grudnia 2010 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w 2010 r. skarżący uzyskał taką wiedzę w odniesieniu do jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 roku. Trzeba przyznać racje pełnomocnikowi strony skarżącej, że z systematyki akt administracyjnych wynika, iż fakt zapoznania się z materiałem dowodowym nastąpił wcześniej niż w aktach sprawy znalazło się postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 17 grudnia 2010 r. Innymi słowy, w chwili kiedy pełnomocnik wypowiadał się co do zebranego materiału dowodowego, postanowienia z 17 grudnia 2010 nie było jeszcze w aktach sprawy i tym samym sprzeczne z logiką byłoby uznanie, że pełnomocnik się z nim zapoznał. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. A zatem zawarty w postanowieniu z dnia 17 grudnia 2010 r. zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m. in. za okres październik, listopad i grudzień 2005 r., po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Natomiast na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku. Poza tym - w świetle przytoczonych rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku TK - wymogu poinformowania skarżącego o wszczętym postępowaniu nie spełnia fakt zapoznawania się przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnika skarżącego z aktami administracyjnymi organu podatkowego, w których znajdowało się postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą stoi na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2010 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2005 r. do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w podatku VAT i określenie zobowiązania za listopad 2005 r. Reasumując, wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...] 2011 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. Upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do listopada i października 2005 r. powoduje niemożność zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiące. Dane zawarte w złożonej przez podatnika deklaracji za 2005 r. – tj. wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – bezpośrednio wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Upływ terminu przedawnienia skutkuje bowiem niemożnością podważenia przez organy któregokolwiek z elementów rachunku podatkowego za objęty przedawnieniem okres rozliczeniowy, w tym zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (nieobjęty już przedawnieniem). Ponieważ Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, niemożliwym było również ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Mając na uwadze wniosek dowodowy strony skarżącej Sąd postanowił go uwzględnić, ale ze względu na przedstawioną powyżej argumentację dowody również nie zostały poddane sądowej ocenie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien zastosować się do wykładni przepisów dokonanych przez Sąd i uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności rozważy celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 208 § 1 O.p. w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2005 r. do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy i zobowiązania za listopad 2005 r. oraz rozważyć jaki wpływ ma rozliczenie VAT za październik i listopad 2005 r. na rozliczenie tego podatku za grudzień 2005 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. – Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 w/w ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. mko