I SA/Sz 748/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "D." R. B., D. B. S.C. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [..] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w stosunku do "D." s.c. R. B., D. B. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r., określające za poszczególne miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że "D." s.c., zwana dalej "Spółką", prowadziła we wskazanym wyżej okresie działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży importowanych samochodów. Importowała z K. samochody, drzwi do samochodów osobowych, błotniki, koła, opony. Świadczyła usługi, polegające m.in. na przygotowywaniu samochodów do sprzedaży, wyważaniu kół i wymianie opon. Nabywała w dużych ilościach, m.in. płyn do czyszczenia silników, odrdzewiacz, zmywacz do hamulców oraz usługi dotyczące napraw samochodów. Spółka prowadziła ewidencję źródłowych dowodów sprzedaży i faktur korekt w formie rejestru, oraz rejestry zakupu VAT. W oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego (m.in. zeznania świadków: nabywców samochodów, właścicieli komisów; zeznania strony; oceny techniczne samochodów ustalono, że Spółka dokonała w 2005 i 2006 roku, sprzedaży dziewięciu samochodów importowanych z K. ( nie zawierając umów komisu). Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeanalizowaniu wszystkich transakcji stwierdził, że wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne. Stwierdzono, że Spółka zaniżyła kwoty, za które rzeczywiście sprzedano samochody (płatności dokonywano gotówką). Organ, w odniesieniu do większości transakcji, dał wiarę zeznaniom świadków (nabywcy samochodów, osoby wskazane na fakturze jako nabywcy samochodów), uznając za niewiarygodne zeznania osób sprzedających przedmiotowe samochody. W przypadku pięciu transakcji organ stwierdził, że faktycznego zakupu nie dokonały osoby widniejące na fakturach jako nabywcy. Organ uznał prowadzoną ewidencję sprzedaży za nierzetelną i ustalił obrót ze sprzedaży dziewięciu samochodów w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej dalej; O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr[...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 85 pkt 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą) uchylił opisaną wyżej decyzję w części i określił w podatku od towarów i usług: - za wrzesień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za październik 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za listopad 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w pozostałym zakresie, dotyczącym podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2005 r., od stycznia do sierpnia 2006 r. oraz za grudzień 2006 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał zgromadzone dokumenty i przebieg czynności w odniesieniu do każdej transakcji, które udokumentowane były następującymi fakturami: 1) nr [...] z dnia 7.06.2005 r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów i usług [...] zł wystawionej na rzecz S. K. i R. K., , [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego M.i C. M, nr nadwozia[...] , rok produkcji 2004; 2) nr [...] r. z dnia 14.06.2005 r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów i usług [..] zł wystawionej na rzecz "M. S." M. S., , ul. [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego M.i D. C., nr nadwozia [...] , rok produkcji 2005; 3) nr [...] z dnia 28.07.2005 r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów i usług [...] zł wystawionej na rzecz W. R., S. S., ul. [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego M.i V. P., nr nadwozia [...] rok produkcji 2002; 4) nr [...] z dnia 12.10.2005 r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów i usług [...] zł wystawionej na rzecz M. F., , ul. [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego M. i C. I., nr nadwozia[...] , rok produkcji 2004; 5) nr [...] z dnia 2.3.01.2006 r. o wartości netto [....] zł i kwocie podatku od towarów i usług [...] zł wystawionej na rzecz M. F., , ul. [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego M. i J. L.[...] , nr nadwozia [...] rok produkcji 2004; 6) nr [...] z dnia 17.03.2006 r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów i usług [....] zł wystawionej na rzecz D. M., , ul. [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego M.i D. G. C., nr nadwozia [...] rok produkcji 2005; 7) nr [...] z dnia 9.05.2006 r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów [...] żł wystawionej na rzecz T. S., , ul. [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego M.i D. C., nr nadwozia [...] rok produkcji 2003; 8) nr [...] z dnia 8.09.2006 r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów [...] zł wystawionej na rzecz A. J., T. J. , ul. [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego M. i D. C., nr nadwozia [ ...] , rok produkcji 2004; 9) nr [...] z dnia 7.12.2006 r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku od towarów [...] zł wystawionej na rzecz P. M., , ul. [...] z tytułu sprzedaży samochodu osobowego M. i C, [...] , nr nadwozia [...] , rok produkcji 2006. Organ ten, w formie zestawienia, odnoszącego się szczegółowo do każdej transakcji (str. 10 decyzji) wskazał na kwoty zaniżonego podatku od towarów i usług stwierdzone przez organ I instancji. W odniesieniu do sporządzonej 8 września 2006 r. faktury o wartości netto [....] zł i kwocie podatku od towarów i usług [...] zł, dotyczącej sprzedaży A. i T. J. samochodu M. i D, C, organ szczegółowo opisał przebieg czynności związanych z tą transakcją, w szczególności postępowania karnego z ustaleniami prokuratury włącznie i przedstawił swoje stanowisko na stronach 16-20, 63-67 zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rezultacie poczynionych ustaleń przyjąć należy, że zebrany materiał dowodowy nie świadczy niezbicie, iż nabywcy tego samochodu uiścili należność w wysokości [...] zł. Organ ten stwierdził, że konsekwencją uznania, że transakcja sprzedaży samochodu M. i D. C. opiewała na kwotę brutto [...] zł, jest uznanie, że należny z tego tytułu podatek został przez Spółkę prawidłowo zadeklarowany. W konsekwencji koniecznym było, zdaniem organu odwoławczego, uchylenie decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2006 r. W odniesieniu do pozostałych ośmiu transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest wszechstronna i uzasadniona. Organ pierwszej instancji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalił zgodnie z wymogami określonymi w art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. Organ nie stwierdził naruszenia art. 124 O.p. Przywołując brzmienie przepisów ustawy określających przedmiot opodatkowania (art.5), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 1), obowiązek prowadzenia ewidencji (art. 109 ust. 3), organ odwoławczy zwrócił uwagę na ciążący na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą obowiązek prawidłowego, kompletnego i systematycznego dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych. Organ przedstawił mechanizm sprzedaży samochodów przez Spółkę w latach 2005-2006. Wyjaśnił, że z zeznań D. B. wynika, iż sprowadzone uszkodzone samochody z K., naprawiane następnie przez syna – R. B., były sprzedawane w komisie przy ul. [...] Cenę ustalał R. B., samochody były sprzedawane przez komis. D. B. przy tym stwierdził, iż "faktura za sprzedany w komisie samochód była wystawiana zgodnie z ceną, za jaką samochód był sprzedany". Oświadczył także, że sprawami związanymi ze sprzedażą samochodów (takimi jak np. wystawianie faktur, przywożenie faktur do komisu, pobieranie należności za sprzedany pojazd) generalnie zajmował się jego syn – R. B., chociaż - jak przyznał - w jednym lub dwóch przypadkach on sam pojechał do komisu i odebrał podpisaną kopię faktury oraz pieniądze za sprzedany samochód w wysokości widniejącej na fakturze. Podkreślił, że samochody sprzedawał komis, przy czym nie wiedział, jak była ustalana prowizja komisu za dokonaną na terenie komisu sprzedaż samochodów. D. B. zeznał także, iż Spółka wystawiała faktury adekwatne do ceny wartości samochodów i zawsze otrzymywała zapłatę za faktury w wysokościach na nich widniejących, oznajmiając zarazem: "Nic mi nie wiadomo, żeby samochody były sprzedawane po wyższych cenach." W kwestii warunków na jakich były zawierane umowy z komisem na sprzedaż samochodów stwierdził, że były to prawdopodobnie umowy ustne i że nie zna warunków tych umów. Na zadane przez przesłuchującego pytanie: "Dlaczego Spółka wystawiała fikcyjne faktury na osoby, które nie dokonały zakupu samochodów?" - odpowiedział:"(...) Faktury zostały wystawione prawidłowo, zostały zaksięgowane oraz opodatkowane. Proces sprzedaży odbywał się w komisie "Na K." i wiedza na temat osób kupujących leży po stronie właścicieli komisu. Spółka wystawiała faktury na osoby wskazane przez komis, a od właścicieli komisu pobierała za te faktury pieniądze widniejące na tych fakturach. (...) Ani mój syn R., ani ja nie mieliśmy bezpośredniego kontaktu z osobami kupującymi. (...). Z kolei przesłuchany w dniu 9.09.2010 r. R. B., m.in. zeznał, że uszkodzone samochody sprowadzone w latach 2005 - 2006 przez Spółkę z K. sam naprawiał "domowym sposobem", samochody wstawione do komisu do sprzedaży były sprawne technicznie, chociaż w dalszym ciągu były to samochody powypadkowe. Jak R. B. zeznał: "samochody były sprzedawane w komisie "Na K.", karoserię od D. C. sprzedałem osobiście, D. C. sprzedała Spółka J., C. [....] został wstawiony - nienaprawiony - do komisu "W.", gdyż komis "Na K." nie przyjmował uszkodzonych samochodów - tylko sprawne". Na pytanie "Dlaczego Spółka nie zawierała z komisami pisemnych umów na sprzedaż samochodów?" - odpowiedział : "Nie wiedziałem, że umowy pisemne są wymagane, myślałem, że ustna wystarczy." Oświadczył również, że nie sprawdzał cen za jakie komis wystawiał samochody Spółki, gdyż był zajęty naprawą kolejnych samochodów i nie miał na to czasu, faktury były wystawiane przez komis na kwoty, które otrzymywał od komisu. W kwestii wystawiania faktur nie przez komis, lecz przez Spółkę R. B. wyjaśnił, że działo się tak, ponieważ to Spółka była właścicielem pojazdów. Stwierdził również, iż faktury - razem z dokumentami własności samochodu - wystawione na osoby podane przez komis przywoził na życzenie właścicieli komisu. Od nich także, po transakcji, odbierał kopie faktur wraz z pieniędzmi. Oznajmił przy tym, że nie interesowała go prowizja komisu oraz że "nikt ode mnie prowizji nie pobierał". Natomiast składając w dniu 10.06.2010 r. zeznania w części dotyczącej wszystkich transakcji przeprowadzonych przez komis "Na K." ze Spółką, T. K. - współwłaściciel Auto Komisu "Na K." s.c. T. i D. K., m.in. przyznał, że sprzedawał samochody należące do tej Spółki. Stwierdził przy tym, iż samochody były sprawne technicznie i że przywoził je właściciel – R. B., który "prosił, jakby znalazł się jakiś klient, to on wystawi fakturę na komis i komis sprzeda samochód na warunkach R. B., to znaczy, że na fakturze wystawiona będzie niższa cena niż cena sprzedaży samochodu. (...) W momencie sprzedaży komis otrzymywał fakturę z firmy D. na kwotę niższą niż była na wywieszce samochodu. Kupiec godził się na taką fakturę. Dla firmy D. R. B. płaciłem gotówką kwotę, którą zapłacił klient, pomniejszoną o prowizję (...). Prowizja w latach 2005 -2006 była w granicach [...] zł – [....] zł, czasem trochę wyższa. Pamiętam, że był wstawiany samochód V. P., C. [...] , C. P., więcej nie pamiętam.(...)" W dniu 16.09.2010 r. T. K. zaś, m.in. zeznał, iż nie pamięta, kto wstawiał i kto przyjmował do komisu samochody należące do Spółki, jak też nie pamięta szczegółów dotyczących transakcji sprzedaży przedmiotowych samochodów. Zaznaczył również: "Ja samochodów należących do Spółki D. nie sprzedawałem". Wyjaśnił przy tym: "(...) z R. B. nie zawierałem żadnych ustnych umów, był kolegą syna. Syn mówił, że R. prosił go raz czy dwa razy, że postawi samochód na placu w komisie do sprzedaży. Ja w tym okresie byłem w szpitalu i wszystkiego nie wiem." Dalej organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z zeznań D. K. z dnia 11.06.2010 r. wynika, iż umowy komisowe były zawierane, a samochody przywoził R. B.. Świadek ten także oświadczył: "(...) samochody stały u nas na placu, były w naszej ofercie, ceny ustalał R. B., cena była zapisana na wywieszce za szybą samochodu. Marża w 2005 r. -2006 r. wynosiła około [...] zł, jeżeli komis sprzedał samochód. Jeżeli komis nie sprzedał, to R. B. zabierał od nas samochód i sprzedawał sam. Samochody wstawiane do nas były całe i sprawne technicznie. Jeżeli samochód sprzedaliśmy, to faktura wystawiona była przez nas dla klienta, jeżeli sprzedawał sam R. B. - to przy tym nie uczestniczyłem. Następnie D. K. zeznał w dniu 16.09.2010 r., że ceny samochodów ustalał R. B., który widział jakie ceny widnieją na wywieszkach umieszczonych na samochodach sprzedawanych w komisie, oferta sprzedaży samochodów znajdowała się także w Internecie były to ceny rynkowe lub zbliżone do rynkowych. Oświadczył, że nie sprzedawał samochodów należących do Spółki, gdyż samochody te były wystawione do komisu "w ramach przyjaźni koleżeńskiej" a ceny były uzgadniane z R. B. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego sprzedaży samochodu M. i C. [...] sprzedanego S. i R. K., tj. nieustalenia kto otrzymał kwotę ponad wartość wykazaną na fakturze przekazaną komisantowi przez nabywcę, tj. różnicę w wysokości [...] zł, a także nieustalenia kto nabył prawo własności samochodu pozostawionego w rozliczeniu przez nabywcę i jaka w tej transakcji była rola komisanta, organ odwoławczy przywołał zeznania świadków: S. K., T. K., D. K., D. B. (str. 26-27 decyzji). Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały podstawy do uznania, iż wartość przedmiotowego samochodu faktycznie wyniosła [...] zł. Organ dał wiarę zeznaniom S. K. , iż za nabyty samochód zapłacił "około [...] zł" oraz w rozliczeniu dodatkowo pozostawił swój dotychczasowy samochód D. L., którego wartość zgodnie z umową komisu wyniosła [...] zł. Organ uznał za chybiony zarzut niewyjaśnienia kto otrzymał kwotę [...] zł, wobec zeznania świadka, że za samochód zapłacił około [...] zł, oraz tego, że na fakturze wskazano wartość [...] zł. Organ stwierdził, że wobec ustalenia, że samochód D. L. pozostawiono rozliczeniu transakcji nabycia od Spółki "D." samochodu C.[...] , zarzut nieustalenia nabywcy samochodu D. L. nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołania dotyczącego sprzedaży samochodu M. i D. C. sprzedanego M. S. prowadzącemu firmę "M. S", tj. nieustalenia kto otrzymał kwotę ponad wartość [...] zł (tj. różnicę w wysokości [...] zł) i ewentualne przysporzenie z rozliczenia zbycia samochodu O. Z., nieustalenia w jakiej relacji z komisantami podatnikiem pozostawał nabywca samochodu O. Z., organ przywołał zeznania świadków: M. S., T. K., D. K. (str. 28-30 decyzji). Wskazał dalej, że nabywca samochodu wprost zeznał, że cena samochodu wyniosła około [...] zł (podał, że za samochód zapłacił około [...] zł oraz dodatkowo zostawił w rozliczeniu swoje poprzednie auto które wyceniono na [...] zł). Po uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy uznał, że ustaloną kwotę za jaką rzeczywiście sprzedano ww. samochód, tj. [...] zł należy ocenić jako realną. Podobny zarzut podniesiono w odwołaniu w odniesieniu do sprzedaży samochodu M. V. P. sprzedanego W. R., M. C. I. i J. L. [...] sprzedanych M. F., M. i D. G. C. sprzedanego D. M. Organ odwoławczy przywołał zeznania świadków dotyczące ww. transakcji na stronach 31-43, i stwierdził, w odniesieniu do każdej z nich, że za wiarygodne przyjmuje zeznania nabywców, odmawiając wiarygodności zeznaniom R. B. dotyczących rzeczywistej ceny nabycia. W odniesieniu do transakcji dokonanej przez Spółkę z M. F. udokumentowanych wskazanymi wyżej fakturami, uznano, że były one fikcyjne, gdyż M. F. nie nabył przedmiotowych pojazdów. Organ przedstawił nadto faktury dokumentujące sprzedaż samochodu C. I. i J. L. [...] dokonaną przez Auto Komis "Na K." na rzecz A. D., odpowiednio w dniach 14.10.2005 r. na kwotę [...] zł oraz 23.01.2006 r. za kwotę [...] zł i uznał, że przedmiotowe samochody zostały sprzedane faktycznie za kwoty [...] zł. Spółka podniosła nadto w odwołaniu, w odniesieniu do sprzedaży T. S. w dniu 9 maja 2006 r. samochodu D C, że pominięto istotne fakty polegające na tym, że ze względu na bardzo zły stan techniczny po dokonanym imporcie i braku przydatności do naprawy pojazd zdemontowano, co miała potwierdzać opinia rzeczoznawcy i oświadczenie świadka załączone do pisma Spółki z dnia 15.10.2010 r., a po demontażu pozostałą wyłącznie "goła buda karoseryjna", zaś tabliczka znamionowa z numerem seryjnym została także zdemontowana i znajduje się w posiadaniu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej , w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się do powyższego, opisał przebieg czynności związanych z nabyciem przedmiotowego samochodu przez Spółkę, jego sprzedażą i rejestracją (str.43-52), w tym zeznania T. S. podczas których oświadczył, że samochodu nie nabył, tylko za [...] zł i paczkę papierosów podpisywał określone dokumenty. Organ odwoławczy szczegółowo opisał też czynności związane z zawieraniem kolejnych umów sprzedaży przedmiotowego samochodu – 20 lipca 2006 r. samochód sprzedany przez komis "W." s.c. W. K., T. K. ul. [...] D. M. ( wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł) oraz opisał dołączoną do akt opinię techniczną z dnia 12 października 2010 r. przeprowadzoną przez rzeczoznawcę na podstawie analizy fotografii sporządzonych w dniu 25 lutego 2005 r., a także oświadczenie R. S. z dnia 7 października 2010 r. o rozbiórce przedmiotowego samochodu i wymontowaniu tabliczki z numerem identyfikacyjnym ( tzw. tabliczki znamionowej). Po analizie opisanych dokumentów w sprawie dotyczących samochodu D. C. oraz przepisów prawnych regulujących rejestrację pojazdu samochodowego w tym przepisy dotyczące możliwości wykonania, tzw. zastępczej tabliczki znamionowej (str. 49-50 decyzji), Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Spółki, że o sprzedaży karoserii, a nie całego samochodu świadczy brak możliwości rejestracji samochodu bez tej konkretnej tabliczki znamionowej. Szczegółowo odnosząc się do przedstawionych dowodów w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody świadczą o tym, że przedmiotem sprzedaży był samochód, a nie wyłącznie karoseria. Sporną transakcję organ ocenił przez pryzmat kolejnej zakwestionowanej transakcji sprzedaży przedmiotowego samochodu D. M. udokumentowanej fakturą z dnia 17 marca 2006r., w której to osoba ta występuje, zdaniem organu, jako fikcyjny nabywca. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle całego zebranego materiału zaistniały podstawy do podzielenia stanowiska organu kontroli skarbowej, że Spółka dokonała sprzedaży samochodu M. i D. C. przy czym wartość tego pojazdu na fakturze z 9 maja 2006 r. została zaniżona, gdyż faktycznie wynosiła [...] zł. Co do ostatniej transakcji – sprzedaż samochodu M. i C. [...] na rzecz P. M. udokumentowanej fakturą z dnia 7 grudnia 2006r., organ odwoławczy opisał szczegółowo czynności związane ze sprzedażą oraz zeznania świadków dotyczące tej transakcji (str. 52-56) i podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym przedmiotowy samochód został faktycznie sprzedany za kwotę [...] zł, a nie jak zadeklarowała Spółka w rozliczeniu podatku za grudzień 2006 r., jedynie [...] zł. W odwołaniu podniesiono nadto zarzut dotyczący szacowania obrotu, tj. niespełnienia hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 O.p. oraz naruszenia art. 23 § 4 w związku z art. 23 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, bez uzasadnienia, że zachodzą przesłanki do szacowania, podczas gdy nie ustalono, czy Spółka otrzymywała rzekomo wyższe kwoty niż wartości widniejące na fakturach. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji, analizując brzmienie art. 23 § 1, § 2 i § 3 O.p., nieprawidłowo wywiódł, że co do wszystkich omawianych transakcji zastosowanie znajdzie art. 23 § 4 O.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, oraz art. 23 § 5 O.p. stanowiący, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska i wyjaśnił, że istotna jest treść art. 23 § 2 O.p., według którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu decyzji, że ustawodawca przewidział ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania, nie precyzując, jakie to mają być dowody. Zdaniem organu odwoławczego, należy przyjąć, iż mogą to być dowody z zeznań świadków oraz faktury VAT. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na mocno akcentowaną w orzecznictwie sądowym konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ kontroli skarbowej, opierając się o dane zawarte w ww. dowodach nie dokonał szacowania podstawy opodatkowania, lecz podstawę opodatkowania określił zgodnie z wyżej przytoczonym art. 23 § 2 O.p. Dlatego też organ odwoławczy odstąpił od polemiki związanej z wywodem Skarżącej co do naruszenia art. 23 § 1 i dalszych O.p. poprzez nieuzasadnione określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej w opisanej wyżej części przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego, kompleksowo ocenił zebrany materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, dlaczego zastosował przywołane przepisy. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że bezsprzecznie dokonano takich czynności, które pozwoliły na przyjęcie, że Spółka zaniżyła podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przy sprzedaży ww. samochodów, a wszystkie zgromadzone dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny, udostępniono Spółce. W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 109 ust. 3 ustawy, poprzez bezzasadne i nigdzie nie dowiedzione, miejscami tylko uprawdopodobnione, przyjęcie twierdzenia, iż rejestry sprzedaż skarżącej w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży 8 samochodów udokumentowanych fakturami VAT nie odzwierciedlały stanu zdarzeń pozwalających na m.in. określenie łącznie przedmiotu i podstawy opodatkowania, a w związku z tym bezzasadne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do stosowania dyspozycji art. 193 § 6 O.p., poprzez pominięcie wartości uwidocznionych w treści faktur oraz opartych na nich zapisach rejestru sprzedaży, a stanowiących o podstawie opodatkowania – odnośnie określenia podstawy opodatkowania dla wszystkich kwestionowanych przez kontrolującego sprzedaży, przy jednoczesnym przyznaniu przez organ odwoławczy, że dla sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT numer [....] nie zachodziły przesłanki do stosowania art. 109 ust. 3 ustawy, - w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 85 pkt 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy, oraz naruszenia prawa procesowego to jest: - art. 193 § 6 O.p. poprzez pozbawione uzasadnienia nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży 9 samochodów udokumentowanych fakturami VAT, co miało wpływ na rozstrzygniecie decyzji a organ kontrolny nie wykazał ani nierzetelności ani też wadliwości zapisów ksiąg w dziale rejestrów sprzedaży – odnośnie określenia podstawy opodatkowania dla wszystkich kwestionowanych przez kontrolującego sprzedaży, - art. 23 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione podjęcie przez kontrolującego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w braku dowiedzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych (rejestrów sprzedaży) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania- odnośnie określenia podstawy opodatkowania dla wszystkich kwestionowanych przez kontrolującego sprzedaży, - art. 191 O.p. – odnośnie określenia podstawy opodatkowania dla wszystkich kwestionowanych przez kontrolującego sprzedaży, - art. 188 O.p – odnośnie określenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży samochodu D. C. (nr nadwozia [...]) - art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia skarżącej jako podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, - w związku z art. 223 § 1O.p. a to z kolei w związku z art. 26 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. kontroli skarbowej, - art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa, a w związku z tym, także następczo: - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (elementów istotnych dla rozstrzygnięcia) sprawy, - art. 187 O.p. poprzez brak łącznie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji, kiedy organ odwoławczy miał lub co najmniej powinien mieć wątpliwości co do zasadności argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie z pominięciem części istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji, a w konsekwencji - art. 121 w zw. z art. 124 O.p., gdzie wobec licznych uchybień normom prawa procesowego organ odwoławczy nie osiągnął celu prowadzonego postępowania odwoławczego, jakim jest wzbudzenie u jego uczestnika (strony) zaufania do organu, między innymi poprzez wyjaśnianie stronie zasadności przesłanek jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy. Zarzuty te strona skarżąca szczegółowo i obszernie uzasadniła w dalszej części skargi, odnosząc się do poszczególnych części uzasadnienia decyzji organu I instancji, powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przed wyznaczeniem rozprawy, w odpowiedzi na pismo Sądu z dnia 4 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wspólnicy skarżącej Spółki – D. i R. B. zostali przed dniem 31 grudnia 2010 r. powiadomieni o prowadzonym postępowaniu karny wszczętym w dniu 6 grudnia 2010 r. W załączeniu pisma organ przedłożył kopie wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego wraz z potwierdzeniami odbioru, pisma D. B. dotyczące wyznaczenia innego terminu do osobistego stawiennictwa oraz postanowienia o przedstawieniu wspólnikom spółki zarzutów ogłoszone podejrzanym w dniach 13 i 19 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych od czerwca 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. W tym celu przywołać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. o sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zajmował się zgodnością z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jednakże ww. przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Trybunał stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5 letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istniej nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnik ma prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. "...Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. (Ordynacji podatkowej) jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Warto podkreślić, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa...". Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych od czerwca do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. lecz doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań za wskazane miesiące roku 2005 r. i 2006, bowiem wspólnicy spółki, tj. D. B. i R. B. zostali poinformowani o wszczęciu przez inspektora kontroli skarbowej postępowania karnego skarbowego w sprawie z dniem, odpowiednio 16, 17 grudnia 2010 r. i 17 grudnia 2010 r. przez doręczenie im wezwań z dnia 14 grudnia 2010 r. do osobistego stawiennictwa w dniu 29 grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanego z 27 maja 2010 r., gdzie wskazano i opisano przedmiot toczącego się postępowania. Dodatkowo, fakt zapoznania się z treścią wezwania potwierdza kierowane do inspektora kontroli skarbowej w dniu 29 grudnia 2010 r. (wpływ do organu 31 grudnia 2010 r.) przez D. B. w imieniu własnym oraz w imieniu R. B., pismo, stanowiące odpowiedź na otrzymane wezwanie do osobistego stawiennictwa. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 roku. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych, nabytych uprzednio w K. Jako czynny podatnik VAT prowadziła ewidencję sprzedaży i zakupu VAT. Postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone wobec skarżącej wykazało ostatecznie, że w 2005 i 2006 r. w ośmiu przypadkach sprzedaży samochodów, wartość sprzedaży nie odzwierciedlała faktycznych cen transakcyjnych. Ceny te zostały zaniżone. Wskazane nieprawidłowości dały organom podatkowym podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uprawniony stwierdziły nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT, a po stwierdzeniu nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. Stwierdzona przez organ odwoławczy nierzetelność ewidencji polegała na zaniżeniu faktycznej wartości sprzedaży i stanowiła różnicę pomiędzy wartością sprzedanych przedmiotowych samochodów wynikającą z wystawionych i zaewidencjonowanych faktur, a kwotą ustaloną w toku postępowania przez organy. Sąd podzielił ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż samochodów, nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji sprzedaży, a wartość sprzedaży tych transakcji jest wyższa niż udokumentowana. Spółka podała, że importowane pojazdy były powypadkowe w złym stanie technicznym, a zatem wartość tych pojazdów wskazana w fakturze była prawidłowa, zaś z zebranego materiału dowodowego wynikało, że pojazdy były sprawne i posiadały aktualne badania techniczne. Ponadto z zeznań kupujących wynikało, że byli oni zadowoleni z nabytych pojazdów i nie skarżyli się na usterki. Tym samym zarzut skargi o niedokonanie oględzin tych pojazdów przez biegłego był niezasadny (w toku postępowania Skarżąca nie żądała przeprowadzenia takiego dowodu). Tym bardziej, że badane transakcje miały miejsce w latach 2005-2006, zaś postępowanie podatkowe w 2010 r., przeprowadzenie takiego dowodu po latach nie dałoby dokładnego obrazu stanu technicznego tych pojazdów na dzień transakcji. Zeznania R. B., tłumaczące brak umów komisami, jego niewiedzą, że potrzebne są umowy pisemne i nie interesowanie się ceną za którą komis sprzedawał pojazd, wysokością prowizji komisu, ani czy cała kwota została mu przekazana przez komis z tytułu sprzedaży samochodu, należało ocenić jako niewiarygodne. Trudno uznać, że prowadząc działalność gospodarczą, nie interesują podatnika podstawowe jej elementy, w tym dokumentowanie przychodów i wydatków. Racjonalnie działający przedsiębiorca działa na rzecz własnych interesów przez zawieranie pisemnych umów w celu ochrony przed nieuczciwymi kontrahentami lub na potrzeby ewentualnych sporów gospodarczych. Tym bardziej, że wspólnicy Spółki, jak wynika z odpowiedzi na skargę, prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki z o.o. "H" (nr KRS[...] ), która jest autoryzowanym dealerem pojazdów L., J. oraz prowadzi autoryzowany serwis pojazdów L., J., C. i D. O tym, że była ścisła współpraca pomiędzy komisem a Spółką świadczyć może również fakt, że sprzedawany pojazdy były podstawiane do firmy H. w celu dokonania ich oględzin (zeznania S. W., dokonującego zakupu pojazdu C.). Ustalenia powyższe mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchani w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków nabywcy samochodów zaprzeczyli, by wskazane w dowodach zakupu kwoty odpowiadały faktycznie uiszczonej należności. Dodatkowo organy powoływały się na zgromadzone w toku postępowania opinie techniczne wskazujące na stan techniczny pojazdów oraz dane zamieszczone w Systemie Info Ekspert dotyczące wartości rynkowej pojazdów. W odniesieniu do trzech transakcji organy ustaliły na podstawie zeznań M. F, D. M. i P. M., że osoby wskazane na fakturach nie nabyły samochodów. Okoliczności w jakich nabyli ci świadkowie pojazdy, jednoznacznie wskazują na fikcyjność tych transakcji. Zdaniem Sądu, słusznie organy przyjęły wartość obrotu, na podstawie danych z zawieranych następnie, w krótkich odstępach czasu, kolejnych umów, których przedmiotem były te same pojazdy samochodowe. Słusznie też, zdaniem Sądu w przypadku dwóch transakcji ustalono wartość sprzedawanych samochodów z uwzględnieniem wartości pozostawianych w rozliczeniu dotychczasowych samochodów nabywców Sąd uznał za chybiony zarzut pominięcia przez organ odwoławczy zeznań złożonych przez R. S. na okoliczność zbytej rzekomo ramy karoseryjnej pojazdu nr [..] (D. C.), gdyż w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił ten dowód i wskazał przyczyny, dla których odmówił wiarygodności tym zeznaniom. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w konsekwencji, że oświadczenie R. S. nie można uznać za dowód przesądzający o sprzedaży samej karoserii. Organ dokonał oględzin tabliczki znamionowej. Sąd podzielił argumentację organu, że z okoliczności posiadania przez Spółkę ww. tabliczki nie można wywieść, iż sprzedana została karoseria, a nie cały pojazd. Według Spółki, nie można zarejestrować pojazdu bez takiej tabliczki. Jednakże z faktury dotyczącej ww. transakcji wynika, że dotyczyła ona sprzedaży pojazdu, a nie karoserii. Ponadto, prawidłowo organ wskazał na przepisy prawa umożliwiające zarejestrowanie pojazdu bez ww. tabliczki. Reasumując, Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego dotycząca sprzedaży przedmiotowych samochodów nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 O. p., zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, rozważyły je we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, uwzględniał wagę poszczególnych dowodów dla wyjaśnieniu stanu faktycznego. Zasadnie w oparciu o prawidłowe ustalenia faktyczne, organy podatkowe w trybie art. 193 § 6 O.p. stwierdziły nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2006r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur. Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych jest natomiast, w myśl przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., podstawą do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie polega jednak na jedynie przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotu w danym okresie na podstawie zakwestionowanych ksiąg podatkowych uzupełnionych dodatkowymi dowodami, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. W związku z powyższym w sposób uprawniony organy podatkowe odstąpiły w sprawie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o zebrane dowody - zeznania świadków pozwoliły na jej określenie. Dowody na podstawie których organ uzupełnia dane wynikające z ksiąg, mogą być dowolnego rodzaju (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 12/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, nie naruszył zasady praworządności (art. 120 O.p.). Podkreślić należy, że organy podatkowe określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 § 1 O.p. oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne. Wywiedzenie wniosków z zebranego materiału dowodowego przez organ odmiennych niż Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Zdaniem Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji wskazuje na fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisu art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.