I SA/Go 848/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. Skarżący – W.S. - złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] która odmawiała umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 134.691,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 390.111 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następujący stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012 r. W.S. wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że po stronie podatnika leży obowiązek udowodnienia , że w sprawie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi w oparciu o art. 67a Ordynacji podatkowej. Analizując stan faktyczny sprawy organ podatkowy nie dopatrzył się argumentów przemawiających za udzieleniem indywidualnej ulgi podatkowej wynikającej z art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ ustalił, iż skarżący uzyskuje dochód z tytułu emerytury w kwocie 2.264,49 zł i prowadzonej działalności gospodarczej. Z działalności gospodarczej za styczeń-luty 2012 r. wykazana została strata w kwocie 2.059,20 zł, za 2011 r. wykazano dochód - 14.247,27 zł. Organ wskazał, że sytuacja strony nosi znamiona sytuacji trudnej, jednakże sama trudna sytuacja nie może stanowić o konieczności umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Podnoszone przez stronę argumenty o zaistnieniu kryzysu gospodarczego i spadku obrotów jako przyczyn trudnej sytuacji finansowej nie mogą stanowić o konieczności zastosowania ulgi w spłacie długu. Nie są to okoliczności szczególne, z takim problemem boryka się większość przedsiębiorstw działających zarówno na lokalnym jak i krajowym rynku. Twierdzenie podatnika o konieczności likwidacji działalności z uwagi na posiadane zaległości podatkowe, co uniemożliwia przystępowanie do przetargów, także nie świadczy o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaległość w podatku dochodowym za 1997 r. obciąża podatnika od dziesięciu lat co przez ten okres nie przeszkadzało mu z powodzeniem prowadzić działalności gospodarczej. Organ 1 Sygn. akt I SA/Go 848/12 wskazał również, że skarżący posiada udziały w A Sp. z o.o. oraz świadczenie emerytalne, z którego ZUS zakończył już egzekucję. Ponadto organ zwrócił uwagę na sposób powstania zaległości podatkowej i wskazał, że organy nie mogą udzielać uig w spłacie zaległości podatkowych podatnikom którzy własnym działaniem przyczynili się do powstania zaległości podatkowych. W ocenie organu nie wystąpiły okoliczności świadczące o istnieniu przesłanek do zastosowania ulgi. Od przedmiotowej decyzji strona złożyła odwołanie. W jego treści wskazała, że zobowiązanie powstało nie na skutek zadeklarowania dochodu, ale na skutek wydanej decyzji podatkowej od której nie odwołał się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak środków finansowych. W treści odwołania strona kwestionowała prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że W.S. prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Zamieszkuje w wynajmowanym pokoju o powierzchni 20m2. Uzyskuje dochód z tytułu emerytury w kwocie 4.000 zł brutto. Świadczenie zostało zajęte na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Po potrąceniu egzekucyjnym z emerytury otrzymuje kwotę 2.264,49 zł netto. Ponadto od [...] stycznia 2004 r. do dnia [...] kwietnia 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą W.S. Przedsiębiorstwo "R". Organ wskazał, że po opłaceniu stałych miesięcznych wydatków (300zł z tytułu wynajmu pokoju), stronie pozostaje 1.964,49 zł. Nie posiada zobowiązań kredytowych, na dzień złożenia wniosku posiadał zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i grudzień 2011 r. Organ wskazał, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Znaczna kwota zaległości podatkowej oraz brak aktualnej możliwości dokonania jednorazowej spłaty zaległości podatkowej nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowej w całości. Strona nie utraciła dochodów, pobiera emeryturę kwocie pozwalającej na zabezpieczenie egzystencji oraz częściowe wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaległość 2 Sygn. akt I SA/Go 848/12 podatkowa nie powstała w wyniku nadzwyczajnych okoliczności losowych, ani z przyczyn niezależnych od strony. Zaległość powstała w wyniku nieprawidłowo księgowanych i rozliczanych kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom strony, zaległość nie powstałą w wyniku błędnej i krzywdzącej decyzji organu z dnia [...] grudnia 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 164/03 oddalił skargę na przedmiotową decyzję. Organ wskazał, że postępowanie wymiarowe zostało ostatecznie zakończone, ponadto decyzja jest prawomocna. Dalej organ wskazał, że subiektywne przekonanie strony o doznanej krzywdzie i szczególnej sytuacji nie przesądza o istnieniu ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67 a §1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że w sprawie nie zachodzi również interes publiczny przemawiający za udzieleniem ulgi. Ponadto w ocenie organu trudna sytuacja finansowa strony wynika głównie z faktu niepowodzenia w prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast prowadzenie działalności gospodarczej odbywa się na własny rachunek i ryzyko przedsiębiorcy, a skutkami niepowodzeń nie może być obarczany Skarb Państwa. Strona spłaciła zaległości wobec ZUS, tym samym należy oczekiwać chociaż częściowej spłaty zaległości podatkowej. Organ podsumowując wskazał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, nie a zatem możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi. Na przedmiotową decyzję W.S. złożył skargę. W skardze podniesione zostały zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej z 2002 r. Wskazał, że budżet państwa odniósł niczym nieuzasadnione korzyści jego kosztem. Ponadto podał, że nie prowadzi już działalności gospodarczej i utrzymuje się tylko z emerytury. W jego ocenie organy stoją na stanowisku, że będąc emerytem i otrzymując emeryturę nie może skutecznie ubiegać się o umorzenie. Wskazał, że takie stanowisko jest przejawem dyskryminacji ze względu na wiek i status społeczny, gdyż nie ma prawa do umorzenia wdającej się przewidzieć przyszłości pobierania emerytury. W toku postępowania sądowoadministracyjnego do postępowania wstąpił pełnomocnik- radca prawny, który złożył pismo procesowe. W jego treści wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów: 3 Sygn. akt I SA/Go 848/12 - art. 210§1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, w tym szczególności zebranie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, a w konsekwencji nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a także dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym pominięcie w trakcie postępowania, iż umorzenie zobowiązania podatkowego skarżącego jest uzasadnione zarówno ważnym interesem podatnika, jak i interesem publicznym. Ponadto w ocenie pełnomocnika naruszenie powyższych przepisów w powiązaniu z art. 67 a § 1 pkt 3 , art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegało na nieprawidłowy uzasadnieniu decyzji, a tym samym pominięcie w trakcie postępowania, iż umorzenie zobowiązania podatkowego skarżącego jest uzasadnione zarówno ważnym interesem podatnika, jak i interesem publicznym; -naruszenie art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie przez organ odwoławczy podstawy prawnej w całości, powołanie podstawy prawnej w sposób niekompletny, powołanie podstawy prawnej w sposób odmienny od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów: wydruku z CEiDG, umowy najmu z [...] sierpnia 2012 r. lokalu mieszkalnego, faktur VAT [...] za wynajem lokalu mieszkalnego, zaświadczenia lekarskiego z [...] listopada 2012r., faktury VAT [...] za zakup lekarstw, decyzji ZUS z [...] marca 2012 r. o waloryzacji emerytury na okoliczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, trudnej sytuacji finansowej skarżącego, jego złego stanu zdrowia, ponoszenia stałych kosztów utrzymania, a tym samym spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, a tym samym nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, dokonania błędnych ustaleń faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4 Sygn. akt I SA/Go 848/12 Skarga jest niezasadna. Skargę należało uznać za niezasadną. Zgodnie z treścią w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W ocenie Sądu organy w rozstrzygnęły sprawę z poszanowaniem przywołanego przepisu oraz na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Sąd nie stwierdził również aby organ naruszył przepisy art. 67 a § 1 pkt 3 jak i 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpiiwości, że w świetle treści powołanego wyżej przepisu to podatnik, jako podmiot wszczynający postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych oraz innych obciążających go należności, powinien określić na wstępnym już etapie postępowania swój ważny interes w tym przedmiocie. Nie pozbawia to jednak organu podatkowego uprawnienia do oceny wedle zobiektywizowanych kryteriów, a nie tylko z punktu widzenia podatnika, wystąpienia w danej sprawie określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek umorzenia. Tak też postąpiły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Decyzja dotycząca kwestii umorzenia zaległości podatkowych nosi charakter uznaniowy. Wskazuje na to użyty w powołanym przepisie ustawy wyrazu "może". Rodzi to istotne skutki prawne, gdyż treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że nawet w przypadku wystąpienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy nie jest obowiązany uwzględnić żądania podatnika. Uznaniowy charakter decyzji organów podatkowych w przedmiocie udzielania ulg, przewidzianych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, rodzi także określone skutki w zakresie sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Przedstawiona specyfika decyzji dotyczących tematyki udzielania ulg podatkowych wpływa na ograniczenie zakresu sądowej kontroli do kwestii przestrzegania przy ich podejmowaniu reguł postępowania przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Dotyczą one w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast stwierdzić trzeba, że sądy administracyjne nie posiadają uprawnień do ingerowania w merytoryczną zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych w kwestiach ulg podatkowych, w świetle zakresu sprawowanej przez 5 Sygn. akt I SA/Go 848/12 nie kontroli legalności działania organów administracji publicznej statuowanej w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1268 ze zm.). Poza sporem pozostaje wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. Podkreślić należy, że w przedmiotowym postępowaniu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wynika nie tylko z ostatecznej ale i z prawomocnej decyzji podatkowej. Na marginesie wskazać należy, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej nie może być podważane zobowiązanie podatkowe z którego zaległość ta wynika. Niezasadne są zarzuty dotyczące nieprawidłowego uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi podatkowej jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Organ powołał fakty, ich ocenę jak i uzasadnił przyczyny odmowy udzielenia żądanej ulgi. Co do zasady zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że subiektywne przekonanie strony o doznanej krzywdzie czy też brak majątku umożliwiającego jednorazową spłatę zaległości nie są wystarczającymi do umorzenia zaległości podatkowej. Takiej podstawy nie stanowi również okoliczność, że istnienie zaległości uniemożliwia skarżącemu branie udziału w przetargach. W uzasadnieniu organy odniosły się do podnoszonych w toku postępowania administracyjnego okoliczności. W szczególność strona oświadczyła jakie ponosi stałe koszty utrzymania, jakie osiąga dochody. W dacie składania wniosku o umorzenie zobowiązania (17 stycznia 2012 r.) strona prowadziła działalność gospodarczą, która przyniosła w 2011r. dochód, co wynikało ze złożonego zeznania podatkowego dotyczącego 2011 r. Strona uzyskiwała również dochody z tytułu emerytury. Organ nie kwestionował okoliczności, że działalność skarżącego w styczniu 2012 r. przynosi stratę -okoliczność ta wynikała przedłożonej kserokopii księgi przychodów i rozchodów. Okoliczność ta również wskazana została przez organ I instancji. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy uwzględnił okoliczność jaką była likwidacja działalności gospodarczej. Wynika to z treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. - gdzie organ przy ustaleniu stanu faktycznego wskazał, że "od dnia [...] stycznia 2004 r. do [...] kwietnia 2012 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą(...)". Ponadto, jeżeli strona 6 Sygn. akt I SA/Go 848/12 twierdzi, że likwidacja działalności gospodarczej wpłynęła na pogorszenie stanu majątkowego i to w taki sposób, że miało to wpływ na jej ważny interes czy interes publiczny - winna wskazać w jakim zakresie i w czym tego upatruje. W ocenie Sądu, likwidacja działalności gospodarczej wręcz wpłynęła na poprawę sytuacji majątkowej skarżącego, gdyż w 2012 r. działalność ta przynosiła straty. Likwidując niedochodową działalność skarżący ograniczył swoje wydatki. Ponadto w zakresie dochodów nadal pozostał dochód z emerytury. Wysokość kosztów stałych organ ustalił również na podstawie oświadczenia skarżącego, wysokości tej nie kwestionował. Organ rozważył rzeczywiste, stałe wydatki skarżącego z uwzględnieniem obciążenia emerytury zajęciem egzekucyjnym. Skarżący posiadając znacznie niespłacone zobowiązania winien optymalizować swoje wydatki, ograniczać je do wydatków niezbędnych. Z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wynika, że skarżący przy zabezpieczeniu wydatków na swoje podstawowe potrzeby jest w stanie regularnie spłacać istniejącą zaległość podatkową. Tym samym materiał dowodowy został zebrany bez naruszenia przepisów postępowania, a jego ocena została dokonana prawidłowo. Na inne okoliczności mogące mieć wpływ (lub związanych) na ważny interes strony lub interes publiczny w toku całego postępowania administracyjnego strona nie wskazywała. Podkreślić należy, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny będący istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Przedłożone przez pełnomocnika faktury za najem lokalu mieszkalnego czy też umowa najmu tego lokalu nie mogą uzasadniać nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Dokumenty te dotyczą stanu faktycznego jaki wystąpił po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy- a więc po [...] lipca 2012 r. Okoliczności takie jak wyższe koszty utrzymania nie mogły być uwzględnione, gdyż nie tylko nie były znane organowi, ale w dacie rozstrzygania we wskazanej przez pełnomocnika wysokości nie istniały. Z tego też względu podnoszone przez pełnomocnika okoliczności nie uzasadniają niekompletności materiału dowodowego. Ponadto wskazanie na te koszty samo przez się nie powoduje, że istnieje ważny interes podatnika czy też interes publiczny w umorzeniu zaległości. Organ uzasadnił swoje stanowisko, że w przedmiotowej sprawie (w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego) nie wystąpił ważny interes podatnika 7 Sygn. akt I SA/Go 848/12 oraz interes publiczny uzasadniający ewentualne umorzenie zaległości podatkowej. Natomiast strona w toku postępowania nie wykazała, że ważny interes podatnika, jak i interes publiczny istnieje, a więc nie wykazała podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie wnioskowanej ulgi. Ponadto wyrażone przez organ stanowisko nie stanowi przejawu dyskryminacji skarżącego. Odmowa umorzenia wynika nie z faktu, że skarżący jest emerytem, ale z uwagi na to, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania ulgi. Odnosząc się do zarzutu braku prawidłowo powołanej podstawy prawnej jak i prawidłowego uzasadnienia prawnego wskazać należy, że zarzuty w ty zakresie są niezasadne. Strona wskazuje, że organ odwoławczy nie powołał w podstawie prawnej przepisu art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu - organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (...). Jak już wcześniej wskazano w dacie składania wniosku przez stronę, prowadził on działalność gospodarczą, natomiast w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy skarżący działalności gospodarczej już nie prowadził z uwagi na jej likwidację i wyrejestrowanie działalności. Postępowanie w zakresie zastosowania ulg również jest postępowaniem dwuinstancyjnym, a więc organ odwoławczy przy rozstrzyganiu jest zobowiązany do uwzględnienia zmiany stanu faktycznego. Z tej już tylko przyczyny przy rozstrzyganiu sprawy przez organ odwoławczy nie mógł mieć zastosowania przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, który dotyczy osób prowadzących działalność gospodarczą. W zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony został z uwzględnieniem danych i okoliczności wskazanych przez stronę i uzupełnionych przez organ w toku postępowania, zdarzeń dotyczących powstania zaległości podatkowej, działań podejmowanych przez skarżącego. W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena nie narusza zasad dotyczących uznania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.