I SA/Po 164/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 07 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński U Z A S A D N I E N I E. Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] określającą W. S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oraz określiła to zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie [...] zł, zaległość podatkową na kwotę [...] zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości na sumę [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej W. S., prowadzonej w [...] r. pod nazwą firma "A" była rekrutacja pracowników i pozyskiwanie personelu. Dla prowadzonej działalności podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotem sporu między stronami są nieuznane przez urząd skarbowy wydatki w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) jako koszty uzyskania przychodu [...] r. W dalszej części swego uzasadnienia izba przywołuje treść przepisu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt. 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w [...] r., iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie wypłaconych należności z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia. Wypłaty z tego tytułu od [...] r. są kosztem uzyskania przychodu w dacie wypłaty (fizycznego poniesienia wydatku). Dlatego urząd skarbowy w tym zakresie dokonał prawidłowej interpretacji przepisów i zasadnie wyłączył z kosztów roku [...] wypłaty umów zlecenia na łączną kwotę [...] zł zrealizowane w miesiącu styczniu, lutym i marcu [...] r. Podatnik nie zaprzecza, iż powyższa kwota została wypłacona zleceniobiorcom w [...] r., a jedynie tłumaczy, że rodzaj prowadzonej przez niego działalności - pośrednictwo pracy - upoważnił go w oparciu o przepisy art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego wydatki dotyczyły, mimo, że ich jeszcze nie poniesiono. Zdaniem izby z 486 umów zlecenia jednoznacznie wynika, iż podatnik występuje jako zleceniodawca z osobami fizycznymi, które występują jako zleceniobiorcy. Także wypłata wynagrodzenia - wg zawartych umów - odbywać się miała w siedzibie W. S. Konsekwencje podatkowe w zakresie kosztów tych umów w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt. 55 ustawy podatkowej ponosi podatnik. Treść umów nie wskazuje, aby podatnik był pośrednikiem, bowiem umowy te w swej treści nie są umowami o pośrednictwo. Przepis art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 23 ust. 1 pkt. 55 w stanie faktycznym zaistniałym u podatnika w [...] r. - w zakresie umów zlecenia za [...] r. w wysokości [...] zł wypłaconych w [...] r. - nie ma zastosowania. Również z tych samych powodów nie ma zastosowania art. 24 ust. 2 i art. 9 ust. 2 w.w. ustawy. Także przywołany przez stronę okólnik Ministerstwa Finansów z 10.01.1995 r. nr PO 2/4-8010-01964/94/BS, wobec zmiany ustawy od 1.01.1997 r. nie ma zastosowania w sprawie podatnika. Również - zdaniem izby skarbowej - zasadnie nie została uznana za koszt uzyskania przychodu kwota [...],- zł z tytułu umów zlecenia na usługi marketingowe z uwagi na brak związku przyczynowego między usługami marketingowymi a osiąganym przychodem. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na działania marketingowe musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przedstawienie opracowań, do czego zobowiązywała treść zawartej umowy. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty zleceniobiorcom stosunkowo wysokiego wynagrodzenia (np. P.Z. - [...],- zł, M.W. - [...],- zł, M.T.- [...],- zł, J.M. - [...],- zł, K.K. - [...],- zł) oraz ogólne stwierdzenie, że były to usługi marketingowe - nie jest dowodem, iż między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem istniał związek przyczynowy. Z treści zawartych umów nie wynika, aby przedmiotem każdego zlecenia były usługi marketingu. Ponadto nie przedłożono - w toku całego postępowania - żadnych opracowań potwierdzających, że zlecenie objęte umową zostało wykonane (np. na opracowanie form i metod kierowania współpracą z kontrahentami w celu realizowania pilnych zamówień, za pracę nad strategią marketingową, obsługą kontrahentów i zarządzaniem sprzedażą, za opracowanie analizy cen i kosztów do współpracy z potencjalnymi kontrahentami, za opracowanie analizy cen i kosztów zarządzania). Wyjaśnienie podatnika, że szczegółowe określenie wykonywanych czynności w marketingu dotyka żywotnej części jego firmy i budzi obawy o "szpiegostwo gospodarcze" nie może być dowodem w sprawie. podobnie tłumaczenie strony, że opracowania wykonywane były na rzecz obcych firm i one ponoszą odpowiedzialność za ewentualne pisemne opracowania - nie zwalniało podatnika od przedstawienia tych opracowań organowi podatkowemu. Według izby niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 1867 § 1, art. 180 § 1, art. 193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie. Organy podatkowe podejmowały szereg działań, analizując 64 umowy dotyczące usług marketingowych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy uznał za zasadne przyjąć za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...],- zł, przyjmując, iż zleceniodawcy otrzymali je w [...] r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - pełnomocnik W. S. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji z jednoczesnym umorzeniem postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji, celem wydania nowej ostatecznej decyzji przez organ podatkowy II instancji. W uzasadnieniu skargi powyższym decyzjom zarzuca się naruszenie art. 9 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii dotyczącej nie zliczenia kwoty [...],- zł wynikających z umów marketingowych, które były umowami zlecenia, a nie umowami o dzieło, jak przyjęły to organy podatkowe; naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt. 55 w związku z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczących [...] r.; naruszenie procedury podatkowej, a w szczególności art. 187 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (pominięcie istotnych w sprawie wyjaśnień podatnika i wszystkiego co może odzwierciedlić stan rzeczywisty sprawy. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej określenia funduszowi "B" spółka z o.o. w Z. podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności wymiaru przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązań podatkowych - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Ustosunkowując się do meritum sporu między stronami, a dotyczącego zakwestionowania momentu uznania za koszt podatkowy roku [...] poniesionych przez W. S. wydatków w łącznej kwocie [...] zł z tytułu umów zlecenia wypłaconych zleceniobiorcom w [...] r. oraz zakwestionowania wydatkowanej przez podatnika kwoty [...],- zł na usługi marketingowe z uwagi na brak związku przyczynowego między tymi usługami a osiąganym przychodem - skład sądzący stwierdza, iż wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazuje przede wszystkim na to, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma w konstrukcji każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia bowiem określonych wydatków przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu przepisy prawne dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów są z reguły w ustawach podatkowych rozbudowane. Możliwe jest przy tym określenie w przepisach podatkowych, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu albo za pomocą określonej klauzuli generalnej z enumeracją negatywną albo poprzez taksatywne wyliczenie w ustawie wydatków mających przymiot kosztu podatkowego. W polskiej ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) - konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów oparta jest na abstrakcyjnej klauzuli generalnej z enumeracją negatywną. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 powyższej ustawy - kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wyliczonymi w art. 23 tej ustawy. Na tle tak sformułowanej w polskich rozwiązaniach prawnych metody zaliczania wydatków podatników podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodów - wielokrotnie wypowiadał się sąd administracyjny. Utrwalona jest przy tym w orzecznictwie sądowym określona linia orzecznicza, akcentująca m.in. rzeczywiste poniesienie kosztów przez podatnika, celowość poniesionych wydatków, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem, ciężar udowodnienia poniesienia kosztu przez podatnika. I tak przykładowo tylko można wskazać na wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt I SA/Po 1393/91, ONSA 1993, nr 3, poz. 101, gdzie m.in. wyjaśniono, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzona działalnością gospodarczą oraz, że nie jest to wydatek wyliczony jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 "Przegląd Gospodarczy" 1997, s. 31 zwrócono natomiast uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1086/97, "Prawo i Życie" 1999 r., nr 6 wskazano, że koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w znaczeniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą nie są uznawane za koszt, choć faktycznie ponoszone są przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Jeżeli zatem prawo podatkowe samo określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma potrzeby posługiwania się zakresem danej nazwy przyjętym w innej gałęzi prawa (np. w prawie bilansowym). Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia kosztu i wykazania, że koszt został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów jest jednolicie traktowana w praktyce oraz w orzecznictwie sadowym. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywa wyłącznie na podatniku, jako na podmiocie materialnie zainteresowanym w obniżeniu swojego przychodu o poniesione koszty, a przez to obniżeniu ciężaru podatkowego. Przedstawione przez podatnika dowody na poniesione wydatki podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 5417/98, Lex nr 39706). Koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w określonym czasie wskazanym przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Ogólna zasada prawna w tym względzie, wyrażona w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ustawodawca od tej ogólnej zasady przewiduje w ust. 5 i 6 art. 22 powyższej ustawy wyjątki dla podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) oraz podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod pewnymi warunkami, co do momentu rozliczenia. Te wyjątkowe rozwiązania dla wąskiej stosunkowo grupy podatników podatku dochodowego wprowadzono dlatego, że w szczególności w działalności gospodarczej mogą pojawiać się wydatki, których rozliczenie w całości lub w części w tym roku, w którym rzeczywiście je poniesiono, byłoby nieracjonalne z punktu widzenia gospodarki finansowej (zmieniałoby rzeczywistą sytuację ekonomiczną podatnika). Oznacza to, że wyjątkowo (przy spełnieniu szeregu warunków) możliwe jest potrącanie jako kosztów uzyskania w sytuacji, gdy wydatek ma miejsce w latach poprzedzających rok, w których nastąpi potrącenie przychodu albo gdy koszt uzyskania przychodu zostanie potrącony w roku, który poprzedza dokonanie wydatku. Także w najnowszym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - już po reformie sądownictwa administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, "Przegląd Podatkowy", 2004 r., nr 4, poz. 45) m.in. ponownie podkreśla się, iż "... użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć w ten sposób, iż decydujący jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. W powyższym wyroku NSA - zdaniem składu sądzącego - trafnie również zwrócono uwagę na kwestię mającą istotne znaczenie i w niniejszej sprawie spornej dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania [...] r. kwoty [...] zł. NSA w powyżej cytowanym wyroku prawidłowo bowiem wyjaśnił, "...iż omawiany przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu, a jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów". Oznacza zaś to zatem, że jeżeli jakiś wydatek nie ma w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r. charakteru kosztu podatkowego, to zupełnie bezprzedmiotowe są spory o metodzie jego potrącania. I taka sytuacja ma miejsce w przypadku wypłaconych w [...] r. wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia przez skarżącego W. S. Zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt. 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym w roku podatkowym [...] - "nie uważa się za koszty uzyskania nie wypłaconych należności tytułów określonych w art. 41 ust. 1". Art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do takich należności wypłaconych zalicza m.in. wypłaty określone w art. 13 pkt. 2 i 5 - 8 ustawy (czyli m.in. przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub podmiotu gospodarczego - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług, nie wykonuje na rzecz ludności. Ratio legis zastosowanego rozwiązania prawnego miało na celu ochronę słabszej strony, jaką jest zleceniobiorca, którym zleceniodawca nie wypłaca należnego wynagrodzenia. Dopóki zatem zleceniodawca nie wypłaci wynagrodzenia, nie powstanie koszt podatkowy i dlatego od dnia [...] r. wypłaty z tego tytułu dokonywane przez zleceniodawców są kosztem poniesienia przychodu dopiero w dacie ich fizycznego poniesienia, a zatem nie mogą być rozliczane za okresy wsteczne. Wobec tego, że sam skarżący nie kwestionuje ustaleń, że wypłaty wynagrodzeń z tytułu zawartych przez niego umów zleceń wypłacone zostały dopiero w [...] r., dlatego mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu tego roku podatkowego. Organy podatkowe miały zatem prawo i obowiązek zakwestionować jako koszt podatkowy roku [...] wydatków z tytułu umów zlecenia w tym roku nie poniesionych. Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również cytowanych i omawianych powyżej przepisów materialnego prawa podatkowego, a dotyczących m.in. przesłanek uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodów - tj. w niniejszej sprawie wydatków w kwocie [...],- zł za tzw. prace (usługi) marketingowe. Mimo ciążącego na podatniku obowiązku udowodnienia, iż takie prace zostały na rzecz W. S. wykonane i mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych, podatnik nie dostarczył jakichkolwiek dowodów na to, że rzeczywiście zamawiane przez niego prace zostały wykonane. Podatnik nie może swoich zaniedbań w zakresie dokumentowania wykonania zamawianych prac, tego co w ramach zlecenia zostały faktycznie zrealizowane, obarczać winą organów podatkowych i żądać, by to one działały za podatnika. Enigmatyczna treść zawieranych umów zlecenia, bez konfrontacji z pracami rzeczywiście wykonanymi, nie pozwala też organom podatkowym na stwierdzenie związku przyczynowo-skutkowego, na sprawdzenie, czy dany wydatek stanowić może koszt uzyskania przychodu, czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W niniejszej sprawie nie można ustalić ani co miało być "starannie wykonane", a więc przedmiotu zlecenia, ani czy zlecone prace zostały "starannie wykonane". A ponieważ to sam podatnik zlecał prace i przyjmował wykonanie owych prac marketingowych - powstaje pytanie, na jakiej podstawie akceptował on bez zastrzeżeń przedkładane mu rachunki i wypłacał umówione kwoty za wykonanie prac. Także odmowę przekazania organowi podatkowemu ewentualnie posiadanych i wykonanych opracowań dotyczących zamówionych prac marketingowych przez W. S. z uwagi na tajemnicę zawodową i szpiegostwo gospodarcze należy uznać za bezpodstawną, chociażby z uwagi na treść przepisu art. 306 Ordynacji podatkowej, przewidującego odpowiedzialność karna pracowników organów podatkowych za złamanie tajemnicy skarbowej. Nie dopatrując się zatem naruszenia materialnego i procesowego prawa podatkowego, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/J. Ruszyński