I SA/Lu 571/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe oddala skargę. I SA/Lu 571/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) po rozpatrzeniu odwołania A. G. (dalej – strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej – NUC) z dnia [...] orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A Sp. z o.o. w B. P. (dalej – spółka) wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości za następujące okresy od marca do grudnia 2009 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez NUC było stwierdzenie, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających z niezapłaconego zobowiązania w podatku akcyzowym określonego jego wcześniejszą decyzją z dnia [...] a egzekucja skierowana do majątku spółki celem zapokojenia tych zaległości okazała się bezskuteczna. Składając odwołanie strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 116 § 1 O.p., poprzez jej wydanie w sytuacji gdy członek zarządu wskazał mienie spółki, które umożliwiło egzekucję znacznej części zaległości. Strona stwierdziła, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub postępowania ugodowego w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. Zarzuciła, że w związku z tym, że nie zakończyło się postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do spółki niemożliwe jest przeniesienie na nią odpowiedzialności za zaległości spółki. Jednocześnie strona wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania dotyczącego nieważności bądź wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą podatku akcyzowego przenoszonego na odpowiedzialności strony zaskarżoną decyzją. Po rozpatrzeniu sprawy DIC stwierdził, że decyzja NUC jest prawidłowa, albowiem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka nie uregulowała, wynikającego z decyzji NUC z dnia [...] zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od marca do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 2.352.652 zł. W wyniku powyższego, zgodnie z przepisem art. 51 § 1 O.p., powstała zaległość podatkowa, uzasadniająca wszczęcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego. W trakcie prowadzenia w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego, według tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] z dnia [...] powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 322.033,20 zł, których dłużnik nie uiścił. Pismem z dnia [...] DIC poinformował NUC, iż postępowanie egzekucyjne wobec spółki jest bezskuteczne, wnosząc zarazem o rozważenie możliwości przeniesienia odpowiedzialności za jej zobowiązania zgodnie z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. na skarżącego jako członka zarządu. DIC wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania tej spółki jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, o której mowa w rozdz. 15 O.p. Szczegółowe przesłanki tej odpowiedzialności zostały wymienione w art. 116 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Skarżący w 2009 i 2010 r. był jedynym członkiem - dyrektorem zarządu spółki. Oznacza to, że zobowiązania w podatku akcyzowym, określone decyzją NUC z dnia [...] a dotyczące okresów od marca do grudnia 2009 r., powstały podczas pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Stały się też w tym czasie zaległościami podatkowymi. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można by zaspokoić egzekwowaną kwotę wierzytelności. Potwierdza to m.in. protokół z rozprawy przed Sądem Rejonowym w B. sygn. akt [...] z dnia [...] W związku z powyższym, DIC stwierdził, że zaistniała przesłanka pozytywna do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego o ponoszeniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji dyrektora zarządu spółki. Zauważając natomiast, że osoba trzecia może się zwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, albo wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa DIC wyjaśnił że odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki. Oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Rozumienie pojęcia "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub dla wszczęcia postępowania układowego wyjaśnione zostało w orzecznictwie, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za jego podsumowanie DIS uznał wywód prawny zawarty w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Zauważając, iż w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej – u.p.u.n.). NSA wyjaśnił, że do wykładni art. 116 § 1 O.p. w omawianym zakresie nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 u.p.u.n., lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku oceniając przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 u.p.u.n. ("zaprzestanie płacenia długów"' oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest więc czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli, w związku z czym rygor zawarty w art. 5 § 1 u.p.u.n. traktować należy jako emanację naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki winien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Oceniając kwestię związaną z finansami spółki, DIS stwierdził, że najpóźniej z dniem 31 grudnia 2009 r., skarżący powinien był na podstawie art. 11 u.p.u.n. złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak bowiem wynika z analizy sprawozdań finansowych spółki, jej majątek na dzień 31 grudnia 2009 r. (427.725,93 zł) oraz na dzień 31 grudnia 2010 r. (523.019,18 zł) o łącznej kwocie wynoszącej 950.745,11 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 2.352.653,00 zł. Spółka nie zrealizowała zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego decyzją NUC z dnia [...]. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika jednak, że skarżący nie złożył w stosunku do spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego. W toku postępowania podatkowego nie wykazał równiez braku swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Odnosząc się twierdzeń strony dotyczących braku przesłanek podjęcia decyzji w trybie art. 116 § 1 O.p. gdyż członek Zarządu spółki wskazał mienie spółki, które umożliwiło egzekucję znacznej części zaległości, DIS uznał je za bezzasadne. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że co prawda skarżący jako dyrektor zarządu spółki na rozprawie przed Sądem Rejonowym w B. w dniu [...] w sprawie o wyjawienie jej majątku przedstawił wykaz majątku spółki, jednakże wynika z niego jedynie, iż spółka oprócz samochodu dostawczego marki Volkswagen Transporter, na którym był ustanowiony zastaw Bankowy [...], komputera o wartości 400 zł, fax-u o wartości 200 zł oraz mebli biurowych o wartości 1500 zł nie posiadała żadnego innego majątku. Wykazana wartość składników majątku spółki nie umożliwiała egzekucji znacznej części zaległości. DIS nie zgodził się także ze stanowiskiem strony dotyczącym konieczności formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że fakt bezskuteczności egzekucji może być wykazywany na różny sposób a wydanie postanowienia o bezskuteczności jest tylko jednym z tych sposobów. W tym zakresie DIS powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, z której wynika, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W skardze zarzuciła naruszenie przepisu art. 116 O.p. poprzez przeniesienie na nią odpowiedzialności za podatkowe zobowiązania spółki w sytuacji, gdy nie zakończono w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego, a strona wskazała mienie spółki na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Dodała, że w badanym okresie nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki W ocenie strony, w stosunku do spółki nadal prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., wymaga natomiast formalnego stwierdzenia, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W tym względzie powołała wyroki sądów administracyjnych o sygnaturach: III SA/Wa 2775/2006, I SA/01345/04, I FSK 1015/2005. Skarżący raz jeszcze powtórzył, że zarząd wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiła ściągnięcie znacznej części zaległości podatkowej. Wobec braku definiowania "znacznej części zaległości podatkowych", według niego oczywiste jest, że wskazanie majątku umożliwiającego wpłatę kwoty pobranej przez organ celny jest znaczną częścią zaległości podatkowych. Odnosząc się do kwestii związanej ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skarżący podniósł, że nie miał podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku do sądu nie był spowodowany winą członka zarządu. Podkreślił, że trudno jest mu zrozumieć na czym NUC oparł analizę sytuacji ekonomicznej spółki i wyprowadził wniosek o jej rzekomej niewypłacalności w 2009 r. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych spółki A sp. z o.o. w B. w podatku akcyzowym za okresy od marca do grudnia 2009 r. na skarżącego. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy ani nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak słusznie stwierdził w zaskarżonej decyzji DIC, w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na członka jej zarządu organ podatkowy musi wyjaśnić, czy osoba, na którą chce przenieść odpowiedzialność, była członkiem zarządu w czasie, gdy powstało zobowiązanie, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową, istnienie tej zaległości, bezskuteczność egzekucji, a ponadto, czy istnieją okoliczności zwalniające członka zarządu od odpowiedzialności (na istnienie tych okoliczności wskazać musi jednakże członek zarządu, powołując dowody na tę okoliczność, obowiązkiem organu jest jedynie przeprowadzenie, a następnie rozpatrzenie i ocena tych dowodów). Bezsporne jest, że skarżący w latach 2009 – 2010 był jedynym członkiem zarządu spółki. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, NUC w dniu [...] wydał w stosunku do spółki A sp. z o.o. decyzję, w której określił jej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy od marca do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 2.352.653 zł. DIC utrzymał w dniu [...] decyzję tę w mocy, natomiast postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę na decyzję organu odwoławczego. Tym samym decyzja w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku akcyzowym stała się ostateczna i prawomocna. Zobowiązania te, niezapłacone przez spółkę stały się na mocy art. 51 § 1 O.p., zaległościami podatkowymi a organ podatkowy wszczął w celu ich wyegzekwowania postępowanie egzekucyjne według tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach od [...] do [...]. Postępowanie to skumulowało koszty egzekucyjne w kwocie 322.033,20 zł, których spółka nie uiściła i okazało się być bezskuteczne, ponieważ spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można by zaspokoić egzekwowaną kwotę wierzytelności. Co prawda skarżący w trakcie rozprawy przed Sądem Rejonowym w B. w dniu [...] w sprawie sygn. akt [...] podał składniki majątku spółki, z których możliwa byłaby egzekucja wskazując na: samochod dostawczy marki Volkswagen Transporter (na którym był jednak ustanowiony zastaw bankowy), komputer o wartości 400 zł, fax o wartości 200 zł oraz meble biurowe o wartości 1500 zł, jednak zgodzić się należy z DIC, że wartość podanych składników majątku spółki nie umożliwiała egzekucji zaległości w znacznej ich części. W tym miejscu należy wskazać, że "znaczna część zaległości" to nie jest - jak chciałby tego skarżący, jakakolwiek kwota uiszczona na zaspokojenie długu, ale kwota zapłacona w takiej wysokości aby pokryła należność w stopniu zauważalnym i odczuwalnym przez wierzyciela. W niniejszej sprawie wartość ujawnionych składników majątku spółki jest natomiast znikoma w stosunku do wysokości zaległości podatkowych. Odnosząc się do kwestii stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, Sąd zgadza się z DIC, że mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego a ustala się je na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie organ przeprowadził postępowanie bardzo starannie, biorąc pod uwagę wszelkie ewentualne możliwości wyegzekwowania długu. Okazało się jednak, że dokonane zajęcia rachunków bankowych i wierzytelności były nieskuteczne a z informacji uzyskanych od odpowiednich urzędów wynikało, że spółka nie posiada ani ruchomości (pojazdów samochodowych) ani nieruchomości mogących być przedmiotem egzekucji. Protokół sporządzony przez poborcę skarbowego oraz wynik postępowania przed Sądem Rejonowym w B. w sprawie ujawnienia majątku spółki potwierdzają brak możliwości zaspokojenia wierzyciela - Skarbu Państwa (akta egzekucyjne sprawy). Tym samym, skoro organ wszczął postępowanie egzekucyjne, które okazało się być bezskuteczne biorąc pod uwagę wysokość zaległości podatkowych i majątku zobowiązanej, to wydanie postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania z powyższego powodu nie było konieczne dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osobę trzecią. Zgodzić się również należy z DIC, że biorąc pod uwagę sytuację finansową spółki, skarżący najpóźniej z dniem 31 grudnia 2009 r., powinien był na podstawie art. 11 u.p.u.n. złożyć do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z tym przepisem dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. A dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wynika bowiem z akt sprawy, na ten dzień spółka miała ujemny stan kapitałów w kwocie 119.371,93 zł. W rozliczeniu spółki za ten rok nie uwzględniono przy tym należności z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od marca do listopada 2009 r. (za grudzień zobowiązanie płatne jest w styczniu następnego roku) określonych w decyzji NUC z dnia [...]. Gdyby je bowiem wykazano, spółka nie dysponowałaby zyskiem w wysokości 134.662,66 zł lecz stratą w dużo większej wysokości. Zresztą, przyjmując nawet, że skarżący nie zdawał sobie sprawy z istnienia zobowiązań w takiej wielkości, to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć niezwłocznie po doręczeniu spółce w/w decyzji NUC. Wniosku takiego jednak nie złożył w żadnych z tych terminów a to oznacza, że nie może wywodzić, że zaistniała w stosunku do niego przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. ani, że nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki. Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku.