III SA/Wa 1609/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej – B. sp. z o.o. w W., na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w P. tytułu wykonawczego z [...] kwietnia 2011r. nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od gier za sierpień 2010r. w kwocie 82.000 zł. Odpis tego tytułu doręczono Skarżącej 13 maja 2011r. Pismem z 20 maja 2011r. Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Powołała się na art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz zastosowanych środków egzekucyjnych. Skarżąca podniosła, że wierzyciel nie uwzględnił przerw w naliczeniu odsetek tym samym zawyżając ich kwotę wskazaną w polu 38 tytułu wykonawczego. Wskazała, iż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniosła 18 paźdzernika 2010r., a decyzję organu odwoławczego z dnia [...] marca 2011r. doręczono jej 13 marca 2011r. Zgodnie zaś art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja ta nie została wydana w powyższym terminie. Zdaniem Skarżącej, po utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji podstawą prawną należności jest wyłącznie decyzja organu odwoławczego, który orzeka merytorycznie, określając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego. W polu 30 tytułu wykonawczego błędnie wskazano zatem numer i datę orzeczenia, które po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w P. nie stanowiło już podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Ponadto w polu 37 tytułu wykonawczego wierzyciel wskazał błędną stawkę odsetek, tj. 13% zamiast 12,5%. Skarżąca uważała, iż brak było podstaw do przesłania pełnomocnikowi (ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym) upomnienia oraz obciążenia jej kosztami tej czynności (pole 48 tytułu). Zgodnie bowiem z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2001r.", postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. Dyrektor Izby Celnej w W. oddalił zarzuty. Wyjaśnił, że ostatecznym postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. wierzyciel – Dyrektor Izby Skarbowej w P., zajął stanowisko co do zarzutów, które na mocy art. 34 § 1 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące w zakresie zarzutów opartych na art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. Stwierdził, że Skarżąca nie wskazała dowodów na poparcie zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., potwierdzających nieistnienie obowiązku określonego w tytule wykonawczym, co uniemożliwiło odniesienie się do tego zarzutu. Zarzut ten uznał zatem za niezasadny. Natomiast zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. zarzut niespełniania przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a., wierzyciel uznał za niezasadny. Wierzyciel powołał się na art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, wyłączający zastosowanie wskazanego przez Skarżącą § 1 pkt 3 tego artykułu, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając wystąpienie przesłanek z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć uwzględnić złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów oraz terminowość i celowość czynności organu podejmowanych w toku postępowania, czas niezbędny do ich dokonania (np. wezwania świadków, pozyskanie informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz na konieczność respektowania uprawnień strony, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W swoim postanowieniu wierzyciel szczegółowo odniósl się do przyczyn niedotrzymania pierwotnego terminu rozpatrzenia odwołania (10 stycznia 2011r.). Dyrektor Izby Celnej w P. poinformował Skarżącą o powodach niezałatwienia sprawy i wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania odwoławczego. Wpływ na przedłużenie tego postępowania miał wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania w sprawie podatku od gier za czerwiec 2010r. Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił zawieszenia postępowania, a następnie wyznaczył nowy termin jego zakończenia na 10 lutego 2011r. Konieczność rozpatrzenia tego wnisku obligowałam organ odwoławczy do wyznaczenia nowych terminów zakończenia sprawy. Jak zatem wskazał wierzyciel, przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji były niezależne od organu odwoławczego. Składanie przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego pism zawierających dodatkowe wyjaśnienia lub wnioski oraz korzystanie z uprawnień proceduralnych nie świadczy o przyczynianiu się przez nią (jej przedstawiciela) do opóźnienia w wydaniu decyzji. Podobnie konieczność rozpatrzenia przez organ podatkowy wszelkich wniosków Skarżącej należy uznać za przyczynę niezależną od tego organu. Organ egzekucyjny stwierdził więc, iż mając na uwadze stanowisko wierzyciela nie może orzec inaczej jak tylko oddalić powyższy zarzut. W ocenie Organu egzekucyjnego, wierzyciel wskazał prawidłową 13% stawkę odsetek, zgodną z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2011r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (M.P. Nr 31, poz. 361). Stawka ta obowiązywała w okresie od 6 kwietnia do 12 maja 2011r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., niezasadny był zarzut błędnego wskazania w tytule wykonawczym decyzji organu pierwszej instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] października 2010r. Utrzymanie decyzji w mocy oznacza bowiem, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest identyczne z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji, która jest więc prawidłowa. Decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie jest decyzją o charakterze reformacyjnym lub kasacyjnym, a zatem nie eliminuje z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, która określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za czerwiec 2010r., termin od którego nalicza się odsetki, rodzaj i wysokość stawek oraz numer konta, na które należy dokonać wpłaty. Akceptując rozumowanie Skarżącej można dojść do błędnego wniosku, że jeżeli decyzja organu drugiej instancji zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego, podstawę prawną należności będzie stanowiło orzeczenie sądu. Skoro decyzja organu pierwszej instancji nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, stanowi podstawę prawną należności. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że wysłanie przez wierzyciela upomnienia miało na celu przypomnienie Skarżącej o obowiązku zapłaty wymienionych w nim należności i poinformowaniu, że w przypadku jej nieuregulowania wszczęte zostanie postępowanie egzekucyjne. Upomnienie pozwala na uniknięcie wszczęcia zasadniczej procedury egzekucyjnej. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, uznanie zarzutów za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), a także art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10, art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Podniosła, iż Organ egzekucyjny nie był związany stanowiskiem wierzyciela, ponieważ zgłoszone zarzuty oparte były także na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Podtrzymała stanowisko o zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Powtórzyła argumentację przedstawioną w piśmie z 20 maja 2011r., dotyczącą zawyżenia kwoty odsetek, wyliczonej z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut wadliwego wskazania w tytule wykonawczym decyzji organu pierwszej instancji podniosła, że w dacie wystawienia tytułu ([...] kwietnia 2011r.) istniała już decyzja organu odwoławczego z dnia [...] marca 2011r. Powołując się na art. 3 § 1 u.p.e.a. oraz art. 239a Ordynacji podatkowej Skarżąca a contrario wywiodła, że wykonaniu podlega decyzja nieostateczna, która nie nakłada obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi oraz decyzja ostateczna (art. 239e ww. ustawy). Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego powoduje, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej traci moc prawną. Skarżąca odwołała się także do instytucji wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Powołała się na orzecznictwo i piśmiennictwo. Podniosła, że skoro sąd administracyjny orzeka w sprawie skarg na decyzje ostateczne, wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu sądowym dotyczy decyzji organu drugiej instancji. Stanowisko organu egzekucyjnego, że w takiej sytuacji wykonaniu podlega decyzja organu pierwszej instancji nakazywałoby uznać, iż pomimo wstrzymania przez sąd (lub organ pierwszej instancji na podstawie art. 239f Ordynacji podatkowej) wykonania decyzji organu odwoławczego, organ egzekucyjny mógłby wykonywać decyzję organu pierwszej instancji. Należałoby też przyjąć, że wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd nie powodowałoby konieczności zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W opinii Skarżącej wnioski takie byłyby błędne. Wskazane przez Organ egzekucyjny elementy decyzji organu pierwszej instancji, tj. termin, od którego nalicza się odsetki, rodzaj i wysokość stawek oraz numer konta, nie są to elementami obligatoryjnymi decyzji, wymienionymi w art. 210 Ordynacji podatkowej, co argument oparty na ich zamieszczeniu w tej decyzji czyni nieprzydatnym merytorycznie. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu egzekucyjnego utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy naruszane są istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Podkreślił wiążący charakter stanowiska wierzyciela co do zarzutów wskazanych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., skutkiem czego jest niemożność prowadzenia przez organ egzekucyjny dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Natomiast co do zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny zobowiązany jest zająć własne stanowisko, chociażby w tym zakresie było ono tożsame ze stanowiskiem wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 20 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 666/11, oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2011r. w sprawie stanowiska wierzyciela co do przedmiotowych zarzutów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, tytuł wykonawczy nr [...] odpowiadał wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a. Bezspornym było, iż organ odwoławczy wydał decyzję po upływie dwumiesięcznego terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ egzekucyjny stwierdził jednak, że przyczyny opóźnienia w wydaniu tej decyzji były niezależne od organu odwoławczego. W polu 36 tytułu wykonawczego zasadnie wpisano zatem datę, od której nalicza się odsetki za zwłokę tj. 11 września 2010r., pozostawiając niewypełnione pole 39 (okres przerwy w naliczaniu odsetek). Wskazano także prawidłową stawkę odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Organ egzekucyjny odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącej i w swoim postanowieniu zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania, określonych przepisami k.p.a. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela stanowiska organu egzekucyjnego nie stanowi o naruszeniu przepisów u.p.e.a. oraz k.p.a. Egzekwowany obowiązek istniał i był wymagalny w momencie skierowania tytułu wykonawczego do egzekucji. Okoliczności podniesione przez Skarżącą nie uzasadniały uznania zarzutów za zasadne, uchylenia postanowienia Organu egzekucyjnego i umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 pkt 1 i 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia oddalającego zarzuty; a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z tymi przepisami uznanie, że w sprawie nie miało miejsca zawieszenie naliczania odsetek z uwagi na zawinione przez organ odwoławczy przekroczenie terminu rozpoznania odwołania. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że w sprawie miał zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie miał natomiast zastosowania § 2 tego artykułu, ponieważ uchybienie terminu rozpatrzenia odwołania nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 907/08, zgodnie z którym przedłużenie terminu rozpoznania sprawy bez skutku w postaci zawieszenia odsetek występuje w sprawach wymagających (ze względu na złożoność faktyczną lub merytoryczną) wielu dowodów lub innych czynności procesowych. W przedmiotowej sprawie okoliczności te nie występowały, jako że jej charakter nie był szczególnie złożony, a organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów. Spór dotyczył jedynie stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. Do 6 grudnia 2010r., kiedy to upływał termin rozpoznania odwołania, czynności organu odwoławczego ograniczały się do wydania postanowienia wyznaczającego termin na wypowiedź w sprawie materiału dowodowego. Dwumiesięczny termin na rozpatrzenie odwołania okazał się dla organu podatkowego zbyt krótki, ponieważ bezzasadnie zwlekano z wydaniem i wysyłką tego postanowienia, czyniąc to dopiero 19 listopada 2010r., chociaż w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono i nie zamierzano przeprowadzać żadnych dowodów. Wyznaczony Skarżącej termin upływał 2 grudnia 2010r. i nie skorzystała ona z prawa zapoznania się z aktami, a zatem od 3 grudnia 2010r. można było wydać decyzję. Jednakże tego dnia organ odwoławczy przedłużył termin rozpoznania odwołania wskazując, iż potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej ww. postanowienie nie zawierało daty doręczenia, co skutkowało wystąpieniem do urzędu pocztowego. Zdaniem Skarżącej, prościej i szybciej było skontaktować się z pełnomocnikiem i ustalić, kiedy otrzymał pismo. Dalsze przedłużenia postępowania, związane z wnioskiem o jego zawieszenie, także wynikały z bezzasadnej zwłoki w wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego, ponieważ wniosek ten złożono 10 dni po terminie rozpoznania odwołania. Gdyby termin został dochowany, złożenie wniosku i związane z nim czynności nie byłyby możliwe. Prawidłowe działanie organu odwoławczego pozwoliłoby na terminowe rozpoznanie odwołania. Odpowiedzialność za pierwsze przedłużenie terminu rozpatrzenia odwołania, skutkujące następnymi przedłużeniami, obciąża organ odwoławczy. W rezultacie wadliwy (niezgodny z art. 27 u.p.e.a.) był tytuł wykonawczy, w którym nie uwzględniono zawieszenia naliczenia odsetek stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oddalenie zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. było zatem niezasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość podatkową w podatku od gier za czerwiec 2010r. oraz odsetki od tej zaległości. Uregulowana w art. 33 i nn. u.p.e.a., instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty dotyczyć mogą bowiem także podstawy prowadzenia tego postępowania, tj. tytułu wykonawczego, sporządzanego przez wierzyciela. Jakkolwiek organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji, w tym prawidłowość tytułu wykonawczego, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności dochodzonego przez wierzyciela obowiązku (art. 29 u.p.e.a.). Stąd też przewidziany w art. 34 § 1 tej ustawy obowiązek uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela co do zarzutów ma sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zdaniem Sądu, przy ocenie zasadności zarzutów egzekucyjnych nie jest istotne, jak zarzuty te zobowiązany zakwalifikował stosownie do poszczególnych punktów art. 33 u.p.e.a. Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w powyższym przepisie. Działanie takie jest istotne między innymi z tego właśnie względu, że odpowiednia klasyfikacja zarzutów decyduje o tym, czy wypowiedź wierzyciela w danym zakresie jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, przewidziane w art. 34 § 1 u.p.e.a. związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela – zwykle właściwego organu podatkowego, w kwestii istnienia dochodzonego obowiązku oraz wykluczenie możliwości badania zasadności tego obowiązku przez organ egzekucyjny zapobiega przeniesieniu sporu co do powstania i wysokości należnego podatku na grunt postępowania egzekucyjnego. II. Skarżąca zgłosiła zarzuty wymienione w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., a zatem zarzuty, których podstawą może być: – wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); – niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (pkt 10). Zasadniczy zarzut Skarżącej dotyczył nieuwzględnienia przez wierzyciela w tytule wykonawczym okresu, za jaki – jej zdaniem – nie należało naliczać odsetek stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca podała daty (np. 19 listopada 2010r. i 6 grudnia 2010r.) oraz okoliczności faktyczne (wystąpienie do urzędu pocztowego o podanie daty doręczenia postanowienia wyznaczającego termin na zapoznanie się z aktami), jakie nie mogły dotyczyć postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od gier za czerwiec 2010r. Z postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. nie wynikało, aby organ odwoławczy zwracał się do urzędu pocztowego o wyjaśnienia. Nie wskazano w nim daty doręczenia Skarżącej postanowienia o wyznaczeniu terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej, a pierwotny termin zakończenia postępowania odwoławczego upływał 10 stycznia 2011r. Tym niemniej powyższe nieścisłości, znajdujące się w uzasadnieniu skargi, nie miały wpływu na ocenę jej zasadności. Urzędowy druk tytułu wykonawczego przewiduje stosowne pole na wpisanie okresów, za jakie odsetki nie są naliczane (pola 39-40). Natomiast w polu 38 tytułu wykonawczego wierzyciel wpisuje kwotę dotychczas naliczonych odsetek. Skarżąca cokolwiek niekonsekwentnie zarzut powyższy przypisała do art. 33 pkt 10 u.p.e.a., kwestionując zatem spełnienie wymogów, jakim winien odpowiadać tytuł wykonawczy, a następnie odwołała się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Gl 422/10 oraz z dnia 20 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 912/10, w których wyrażono pogląd, że naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za okres, w jakim z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Organy orzekające przyjęły, iż powyższy zarzut Skarżącej należy przypisać do zarzutu określonego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, kwalifikacja taka była błędna. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zaznaczyć należy, że również w świetle powyższego przepisu odsetki nie mogą być utożsamiane z egzekwowanym obowiązkiem (zaległością podatkową), z którego niewykonaniem przez zobowiązanego są związane oraz którego nieistnienie uzasadnia zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (inaczej w sytuacji, gdy egzekwowana jest kwota odsetek od zaliczek, określona decyzją wydaną na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej). Tym niemniej za właściwe należy uznać kwalifikowanie zarzutu nieuwzględnienia w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek przewidzianego w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako zarzutu określonego tym właśnie przepisem u.p.e.a. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił konkluzję, do jakiej w tym zakresie doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zdaniem Sądu, taka kwalifikacja omawianego zarzutu Skarżącej wynika z jego istoty. Przerwy w naliczaniu odsetek uregulowane zostały przepisami Ordynacji podatkowej i w oparciu o przepisy tej ustawy regulujące postępowanie podatkowe należało również ocenić prawidłowość działania organu odwoławczego oraz ewentualne przyczynienie się Skarżącej jako strony tego postępowania do opóźnienia w rozpatrzeniu odwołania. Wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przerwa w naliczaniu odsetek dotyczy okresu, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe oparte na przepisach Ordynacji podatkowej, a nie u.p.e.a. Nie sposób przyjąć zatem, że organ egzekucyjny w oparciu o przepisy procedury podatkowej miałby oceniać terminowość działania organu podatkowego oraz ewentualne zawinienie tego organu lub przyczynienie się strony do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zważyć także należało, że odsetki od zaległości podatkowej egzekwowane są w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową, od której zostały naliczone. Ich byt związany jest z zaległością podatkową, a ich kwotę wpisywaną w polu 38 tytułu wykonawczego nalicza wierzyciel. Ponadto, na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Zdaniem Sądu, skoro Skarżąca kwestionowała zasadność niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek, jej zarzut mieścił się w pkt 1 art. 33 u.p.e.a. W konsekwencji uznać należało, że stanowisko wierzyciela w tym zakresie było dla organu egzekucyjnego wiążące. To zaś oznacza, iż organy orzekające nie mogły ocenić zarzutu Skarżącej inaczej niż uczynił do Dyrektor Izby Celnej w P. w ostatecznym postanowieniu z dnia [...] lipca 2011r. Wprawdzie Organ egzekucyjny i następnie Dyrektor Izby Skarbowej, błędnie uznali powyższy zarzut Skarżącej za zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., jednakże wadliwość ta nie miała wpływu na prawidłowość dokonanej przez te organy oceny zasadności zarzutu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Organ egzekucyjny uwzględnił stanowisko wierzyciela przytaczając jego argumentację jako własną. Sam brak powołania się przez organy orzekające na wiążącą moc stanowiska wierzyciela, wynikający niewłaściwej kwalifikacji zarzutu, nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tym zakresie podjęte w sprawie rozstrzygnięcia organów orzekających były bowiem prawidłowe – opierały się na wiążącym stanowisku wierzyciela wyrażonym w postanowieniu, które było ostateczne w administracyjnym toku instancji, jak tego wymaga art. 34 § 4 u.p.e.a. Podkreślić również należy, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie mógł badać zasadności podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przez organy orzekające art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, co do których w sposób wiążący wypowiedział się wierzyciel. W takiej sytuacji Sąd może jedynie ocenić, czy organ egzekucyjny prawidłowo uwzględnił stanowisko wierzyciela. Ostateczne postanowienie wierzyciela zawierające jego stanowisko co do zarzutów egzekucyjnych podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Skarżąca z prawa tego skorzystała. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, wyrokiem z 20 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Rz 666/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Skarżącej na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela co do przedmiotowych zarzutów. Zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej w P., że uchybienie terminu rozpatrzenia odwołania spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu odwoławczego. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. III. W ocenie Sądu niezasadne były również pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, zgodnie z którym wskazanie w tytule wykonawczym decyzji organu pierwszej instancji zamiast wydanej już decyzji organu odwoławczego, stanowi przesłankę uznania za zasadny zarzutu określonego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Bezspornym jest, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011r. utrzymywała w mocy wskazaną w tytule wykonawczym decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2010r. Organy orzekające zasadnie odwołały się do znaczenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, sprowadzającego się do akceptacji prawidłowości tejże decyzji. Przede wszystkim jednakże, w takiej sytuacji niepowołanie w tytule wykonawczym decyzji ostatecznej organu odwoławczego jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego wykonaniu nie podlega decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z takiej decyzji. Przepis art. 2 § 1 u.p.e.a. jednoznacznie stanowi bowiem, iż egzekucji administracyjnej podlegają "obowiązki". Natomiast 3 § 1 u.p.e.a. równie jednoznacznie wskazuje, że egzekucję administracyjną stosuje się do "obowiązków" określonych w art. 2 tej ustawy. Powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli decyzja ostateczna organu odwoławczego nakłada na podatnika dokładnie taki sam obowiązek, jaki nakładała na niego utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji, nie ma żadnego wpływu na kształt i wysokość egzekwowanego obowiązku ciążącego na adresacie tych decyzji. Innymi słowy, obowiązek wynikający z decyzji organów obu instancji będzie taki sam. Z punktu widzenia egzekwowanego obowiązku nie ma zatem znaczenia, że w tytule wykonawczym wskazano decyzję organu pierwszej instancji, choć w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja organu odwoławczego. Skoro zaś postępowanie egzekucyjne w administracji służy realizacji określonego obowiązku, powołanie w tytule wykonawczym decyzji organu pierwszej instancji nie miało znaczenia z punktu widzenia prawidłowości tytułu wykonawczego. Sąd zauważa, że jeżeli w wyniku postępowania odwoławczego wysokość zobowiązania podatkowego ulegnie zmianie, wierzyciel zobowiązany jest dokonać aktualizacji tytułu wykonawczego poprzez wypełnienie na nowo jego pierwszej strony. Obowiązek taki nie istnieje, jeżeli postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie decyzja ta została utrzymana w mocy. W takim przypadku treść tytułu wykonawczego, a zatem również wpisana w nim decyzja stanowiąca postawę egzekucji, nie jest zmieniana. W ocenie Sądu, chybione było przeprowadzone przez Skarżącą porównanie omawianej sytuacji do sytuacji wstrzymania wykonania decyzji przez organ podatkowy lub przez sąd administracyjny. Skutkiem wstrzymania wykonania decyzji jest zawieszenie postępowania egzekucyjnego, nie zaś korekta tytułu wykonawczego w zakresie orzeczenia stanowiącego podstawę egzekwowanego obowiązku albo trwałe zaprzestanie prowadzenia egzekucji (umorzenie postępowania egzekucyjnego). IV. Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd ocenił również prawidłowość stanowiska organów orzekających co do pozostałych zarzutów Skarżącej zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., w zakresie których stanowisko wierzyciela również nie było wiążące. Stwierdzić zatem należy, iż Organ egzekucyjny zasadnie uznał, że wierzyciel wskazał właściwą stawkę odsetek za zwłokę, tj. stawkę 13% określoną obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2011r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz obniżonej stawki odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej (M.P. Nr 31, poz. 361). Stawka ta obowiązywała w dacie wystawienia tytułu wykonawczego. Zgodnie zaś z objaśnieniami zamieszczonymi na pierwszej stronie tytułu wykonawczego (pkt 6) w polu 37 wpisuje się "stawkę odsetek, według której nalicza się dalsze odsetki", co oznacza stawkę aktualną w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, nie zaś stawkę wcześniejszą. Skarżąca kwestionowała także zasadność przesłania jej upomnienia oraz obciążenie jej związanymi z tym kosztami. Upomnienie zostało wystawione, choć w świetle § 13 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001r., nie było takiego obowiązku. Zdaniem Sądu, także w tym zakresie stanowisko organów orzekających było prawidłowe. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001r., jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel, z zastrzeżeniem ust. 2, wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. Ustęp 2 tego paragrafu stanowi natomiast, że wierzyciel może wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach określonych w § 13. Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia jest uprawnieniem wierzyciela, z którego może on, ale nie musi korzystać. Jest to wyjątek od zasady poprzedzenia egzekucji wysłaniem upomnienia, uwzględniony w treści art. 15 § 1 u.p.e.a. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w interesie zobowiązanego leży otrzymanie upomnienia zanim wszczęta zostanie egzekucja powodująca powstanie kosztów egzekucyjnych. Jeżeli wierzyciel wysłał upomnienie, zobowiązanego obciąża obowiązek uiszczenia związanych z tym kosztów. W aktach sprawy znajduje się kserokopia upomnienia oraz potwierdzenia jego doręczenia Skarżącej. V. W ocenie Sądu, organy orzekające w rozpoznanej sprawie prawidłowo za niezasadne uznały zarzuty Skarżącej w sprawie prowadzenia egzekucji. Zarzuty te zostały właściwie rozpatrzone, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne. W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. VI. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.