III SA/Wa 382/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącej – I. S.A. Z siedzibą w P. zawieszenie postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2011 r. w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z [...] stycznia 2010 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2008 r., w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 9.270.046 zł i umarzającą postępowanie w sprawie. Wnioskiem z 15 lipca 2011 r. Skarżąca zwróciła się o zawieszenie postępowania. We wniosku wskazała, że przepis art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. w sposób enumeratywny wymienia przyczyny obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy. W uzasadnieniu podniosła, że w sprawie istnieją dwie kwestie prejudycjalne będące przedmiotem odrębnych postępowań. Postępowanie z wniosku Skarżącej o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2007 r. nr [...]. W ww. sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję umarzającą postępowanie, od której Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Drugim postępowaniem jest postępowanie z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2007 r. nr [...]. W ww. sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 10 grudnia 2009 r. wydał wyrok oddalający skargę, od którego wywiedziono skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Skarżącej należało uznać, że ww. postępowania wpadkowe dotyczące decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w związku z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowaniem podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej jej zobowiązań z tytułu ww. podatku dochodowego w przybliżonej kwocie 6.691.464 PLN wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 5.445.568 PLN. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w oparciu o ww. decyzję wydał zarządzenie w przedmiocie zabezpieczenia opatrzonego klauzulą przyjęcia zabezpieczenia do wykonania, a następnie złożył wniosek do Sądu Rejonowego w P. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na wieczystym użytkowaniu nieruchomości położonej w P., której wieczystym użytkownikiem i właścicielem położonych na niej budynków jest Skarżąca. Sąd Rejonowy w P. 2 stycznia 2008 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 12.137.032 PLN. W związku z powyższym, Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z [...] grudnia 2007 r. o zabezpieczeniu na majątku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] listopada 2008 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w ww. sprawie. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem [...] maja 2010 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dlatego też [...] maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję którą umorzył postępowanie. Od przedmiotowej decyzji Skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że niezależnie od powyższego, 20 sierpnia 2008 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z powodu rażącego naruszenia prawa. Decyzją z [...] stycznia 2009 r. utrzymaną w mocy decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Na ww. decyzje Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt: III SA/Wa 1510/09, przychylił się do stanowiska organu podatkowego i oddalił skargę. Następnie Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając odmowę zawieszenia postępowania Organ wskazał, że kwestia - czy doszło czy też nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., rozpatrywana w postępowaniach w sprawie zabezpieczenia wykonania decyzji, wszczętych przez Skarżącą we wskazanych wyżej trybach nadzwyczajnych, niezależnie od kierunku ewentualnego rozstrzygnięcia tej kwestii w obu wskazanych postępowaniach, nie może być uznana za kwestię prejudycjalną we wznowionym postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego - w sprawie głównej. To w ramach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania, a nie w przedmiocie jego zabezpieczenia, zapada ostateczna ocena co do przedawnienia lub nie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2007 r. o zabezpieczeniu na majątku zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwlokę oraz rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2007 r. o zabezpieczeniu na majątku zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwlokę nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w ww. przepisie. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu podniósł, że, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zawiesić postępowanie podatkowe, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Natomiast w sytuacji, gdy zagadnienie wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez ten sam organ, który wydał kwestionowane rozstrzygnięcie, nie można uznać, że ma ono charakter zagadnienia wstępnego Kwestia - czy doszło czy też nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., rozpatrywana w postępowaniach w sprawie zabezpieczenia wykonania decyzji, wszczętych przez Skarżącą we wskazanych wyżej trybach nadzwyczajnych, niezależnie od kierunku ewentualnego rozstrzygnięcia tych kwestii, nie może być uznana za kwestię prejudycjalną we wznowionym postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego - w sprawie głównej. To w ramach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania, a nie w przedmiocie jego zabezpieczenia, zapada ostateczna ocena co do przedawnienia lub nie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. na mocy obowiązującego prawa bada wszystkie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, w tym przede wszystkim kwestie przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił także, że we wskazywanej przez Skarżącą sprawie, w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie której NSA zawiesił postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o zabezpieczeniu zobowiązania Spółki za 2001 r., sygn. akt II FSK 476/10 , 24 października 2011 r. zapadła uchwała w składzie Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 1/11). W myśl której wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczności zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art.233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji, pomimo że Organ drugiej instancji powinien był uchylić postanowienie w całości, ponieważ istniała przesłanka do zawieszenia postępowania wszczętego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2008 r. w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok i umarzającą postępowanie w sprawie. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art.191 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art.239 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2007 r. o zabezpieczeniu na majątku zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 476/10) nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art.201 §1 pkt 2 O.p. Zdaniem Strony w sprawie nastąpiło także, naruszenie art.201 § 1 pkt 2 w zw. z art.239 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania wszczętego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r. pomimo, że zostały spełnione przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia ww. postępowania z uwagi na to. że rozpatrzenie sprawy w tym postępowaniu i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym jest to, czy upływ terminu przedawnienia skutkował wygaśnięciem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Skarżąca podkreśliła, że kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie zagadnienia prawidłowości ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, której podstawą ustanowienia była właśnie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2007 r. o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Odnosząc się do kwestii dotyczącej przesłanek zawieszenia postępowania należy wskazać, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p, który reguluje podstawy zawieszenia ze względu na istnienie zagadnienia wstępnego, określa następujące warunki jego zastosowania: 1) istnienie zagadnienia wstępnego, 2) ujawnienie się tego zagadnienia w toku postępowania podatkowego, 3) kompetencja innego organu lub sądu do jego rozstrzygnięcia, 4) zależność rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego w innej sprawie. Ocena zaś tego zagadnienia należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Oznacza to, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jest wymagane dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia toczącego się postępowania. Na konstrukcję "zagadnienia wstępnego" składają się cztery łączne elementy. Mianowicie zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji oraz istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego. Chodzi zatem o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpoznawanej sprawie wbrew zarzutom skargi żadna z wymienionych wyżej przesłanek nie zaistniała, nie było więc podstaw do zawieszenia postępowania , co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. To, że podstawą ustanowienia hipoteki była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].12.2007r. nr [...] o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę, nie daje podstaw do przyjęcia że rozstrzygnięcie kwestii zgodności hipoteki z prawem i rozstrzygnięcie powiązanej kwestii - przedawnienia zobowiązania podatkowego, musiało zapaść w pierwszej kolejności we wszczętych przez Stronę nadzwyczajnych postępowaniach dotyczących decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] o zabezpieczeniu. Wskazać należy, iż jest to odrębne postępowanie, którego wynik w żaden sposób nie determinuje rozstrzygnięcia w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach wznowionego postępowania podatkowego którego zawieszenia domagała się Strona skarżąca. Ponadto zauważenia wymaga, że w dniu 15 lipca 2011 r. tj. w dacie wniesienia do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosku o zawieszenie wznowionego postępowania podatkowego sprawa wszczęta wnioskiem Strony o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] zawisała przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. na etapie postępowania odwoławczego, nie zachodziła więc przesłanka wymieniona w art.201 § 1 pkt 2 O.p. tj. konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podzielić też należy, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] o zabezpieczeniu posiada charakter tymczasowy i zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wygasła z mocy prawa w dniu 7 kwietnia .2008 r., tj. w dniu doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Kwestią sporną w obu postępowaniach wszczętych na wniosek Strony: zarówno w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu jak i w sprawie stwierdzenia jej wygaśnięcia nie jest bowiem to,. czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. We wskazanych przez Skarżącą postępowaniach istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia czy decyzja o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa w dniu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe może jeszcze po jej wygaśnięciu stanowić przedmiot zaskarżenia. W tej sytuacji prawomocne rozstrzygnięcia we wskazanych przez Skarżącą sprawach, pozostają bez związku z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego podlegającego niezależnej ocenie we wznowionym postępowaniu dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego Spółki za 2001 r. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1510/09, który oddalił skargę Spółki w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. W uzasadnieniu wyroku Sąd m.in. stwierdził, iż .jak wynika z załączonych do akt sprawy akt administracyjnych, w sprawie brak jest przedmiotu postępowania, gdyż decyzja z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego u R. o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego wygasła z mocy prawa wraz z doręczeniem Skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009r.. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 9.270.046.00 zł. Tak więc decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie o sygn. akt II FSK. 476/10 do czasu rozstrzygnięcia przez skład poszerzony NSA wątpliwości prawnej w innej sprawie. W dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSP 1/11. rozstrzygając pytanie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art.33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art.233 § 1 pkt 3 tej ustawy ? " podjął uchwałę, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art.33a §1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art.233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę , argumentację Strony, iż sprawy te stanowić mogą podstawę do zawieszenia postępowania uznać należy za bezzasadne. Na uwzględnienie nie zasługują równiez zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art.201 § 1 pkt 2 w zw. z art.239 O.p. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jakiej dokonały organy orzekające w sprawie jest spójna, logiczna i pozostająca w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego. Ocena ta doprowadziła organy podatkowe do trafnych wniosków o braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art.233 §1 pkt 1 O.p. uznać należało za bezzasadny. Z tych wszystkich względów Sąd podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)oddalił skargę. ----------------------- 1