II FSK 1014/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 505/12 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. nr IPPB2/415-814/11-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 505/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 30 września 2011 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej. Wskazał, że jest polskim rezydentem, udziałowcem spółki z o.o. w Polsce, w której posiada 378 udziałów, co stanowi 29% udziałów w kapitale zakładowym (pozostałych trzech wspólników posiada odpowiednio 37%, 20% i 14%). Udziały mają równą wartość nominalną. Zgodnie z umową spółki udziały jednego z udziałowców będą uprzywilejowane w zakresie prawa głosu uprzywilejowanie dotyczące prawa głosu przyznaje 2 głosy na jeden udział, co daje dysponowanie bezwzględną większością praw głosu. Skarżący wspólnie z pozostałymi udziałowcami, w tym z udziałowcem uprzywilejowanym, zamierzają wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do nich udziały w Spółce I do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce. Skarżący i pozostali udziałowcy Spółki I w tym udziałowiec uprzywilejowany będą wnosić udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie tzn. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym przeniosą na Spółkę II udziały będące przedmiotem aportu. Wartość udziałów w Spółce I zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej. Skarżący i pozostali udziałowcy Spółki I, w zamian za udziały w Spółce I otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II. Kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych do niej udziałów w Spółce I. W rezultacie Spółka II uzyska 100% praw głosu w Spółce I. Będzie to konsekwencją tego, iż w ramach aportu udziałów w Spółce I do Spółki II zostaną wniesione udziały udziałowca uprzywilejowanego, które dają Spółce II bezwzględną większość praw głosu w Spółce I przy jednoczesnym wniesieniu do Spółki II udziałów w Spółce I przez pozostałych udziałowców, które zwiększą ilość udziałów w Spółce I do 100 %. Zarówno skarżący, jak i udziałowiec uprzywilejowany oraz Spółka I i Spółka II biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W związku z powyższym zadano pytanie czy w związku z wniesieniem aportem udziałów w Spółce I do Spółki II powstanie dla skarżącego przychód do opodatkowania ? W ocenie Skarżącego, wymiana (w drodze aportu) należących do niego udziałów w Spółce I w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, jest neutralne podatkowo, tj. nie powstanie przychód i nie zostanie rozpoznany żaden koszt uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy zastosowanie znajdzie norma art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zbycie udziałów posiadanych przez skarżącego w Spółce I na rzecz Spółki II, nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały są nabywane, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni udziałowcy Spółki I, w tym udziałowiec uprzywilejowany. Zdaniem organu nie można zatem uznać, że transakcja realizowana pomiędzy skarżącym a Spółką II spełni warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów Spółki II wydanych w zamian za zbycie udziałów w Spółce I, skarżący uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów Spółki II. W związku z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 2. Wobec podtrzymania stanowiska przez organ podatkowy skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego, iż wymiana należących do niego udziałów nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. 3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L z dnia 25 listopada 2009 r., dalej "Dyrektywa 2009/133/WE") gwarantują neutralność podatkową przedmiotowej transakcji. Transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy nie może być dzielona na poszczególne czynności. Przepisy zakładają możliwość dokonania transakcji pomiędzy jedną spółką i wieloma udziałowcami. Regulacja ta nie nakłada żadnych wymogów, co do ilości udziałów wnoszonych przez poszczególnych udziałowców. Istotny jest końcowy efekt transakcji, czyli uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, która nabędzie w wyniku przeprowadzonej transakcji udziały albo zwiększenie ilości udziałów w tej spółce. Wykładania językowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis ten uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały. Przepis ten nie przewiduje konieczności wniesienia większościowego pakietu przez jedną osobę. Ustawodawca na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wymaga aby oceniać skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do konkretnego podatnika odwołując się do sytuacji innych udziałowców i spółki nabywającej. 4. Od wymienionego na wstępie wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wymiana należących do skarżącego udziałów w spółce kapitałowej nie generuje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że wydany został przy zastosowaniu błędnej wykładni przepisów art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. Zarzut ten nie jest jednak trafny. Sąd prawidłowo bowiem odczytał treść art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. Przede wszystkim słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, iż transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców posiadanych udziałów na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców w związku z objęciem przez nich udziałów spółki. Zasadnie również Sąd zwrócił uwagę, że przepis Dyrektywy 2009/133/WE przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi". Zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów, obejmowanych przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę". Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały. Jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości, to z takiego samego rozwiązania musi korzystać druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z wykładnią językową, art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przepis ten uzależnia zwolnienie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. W analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ustawodawca używa liczby mnogiej zwalniając z opodatkowania wartość udziałów przekazanych wszystkim biorącym udział w czynności udziałowcom spółki kapitałowej, której udziały są wnoszone do kapitału spółki nabywającej. Spostrzeżenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mowa jest o podmiotach uczestniczących w transakcji, a nie o podmiotach uczestniczących w transakcjach poza tym, że jest zgodne z treścią ww. przepisu niczego nie wnosi dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano bowiem, że skarżący i pozostali udziałowcy Spółki I przeniosą udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie, tj. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym. Będzie to zatem jedna transakcja. W jednym i tym samym momencie Spółka II w wyniku tej transakcji uzyska 100% praw głosu w Spółce I (Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I). Sąd prawidłowo więc wskazał, iż ta okoliczność wypełnia omawianą przesłankę z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Reasumując, po analizie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.