II FSK 1323/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 775/12 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 775/12, uwzględnił skargę A. K. i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 14 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca, prowadząc jako osoba fizyczna działalność gospodarczą, miała zamiar przekształcić ją w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wątpliwości Skarżącej dotyczyły konsekwencji podatkowych przekształcenia przeprowadzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej zwana: "k.s.h."). Zapytała o możliwość powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, z tytułu skorzystania z usług lub otrzymania dostawy towarów opłaconych przez przekształcaną. 1.3. Postanowieniem z dnia 14 maja 2011 r. Minister Finansów odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania, ponieważ nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie mogła być stroną postępowania. Skarżącej nie przysługiwał także status "innego podmiotu" w rozumieniu art. 14n § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), ponieważ przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę nie można utożsamiać z zamiarem jej utworzenia. Z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpić będzie mogła dopiero spółka, ponieważ pytanie dotyczy jej działalności. Nadto, w ocenie organu trudno uznać, że skarżąca ewentualnie może ponosić odpowiedzialność podatkową, którą organ podatkowy określa w drodze decyzji podatkowej, za podatnika (spółkę), która jeszcze nie istnieje. Dodał, że zgodnie z art. 14p Op uprawnienie osoby trzeciej do uzyskania interpretacji indywidualnej związane jest z zaistnieniem zaległości podatkowej po stronie podatnika. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 165a w zw. z art. 14b i art. 14h Ordynacji podatkowej. 1.4. Rozpoznawszy zażalenie Skarżącej, Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Organ interpretacyjny uznał, że Skarżąca nie jest osobą posiadającą legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z takim wnioskiem może wystąpić jedynie spółka z o. o., która powstanie z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez skarżącą, gdyż pytanie dotyczy jej działalności. Skarżąca nie posiada nadto przymiotu osoby "zainteresowanej" w sprawie jako osoba trzecia w rozumieniu art. 110 – art. 117a Op. Dodatkowo organ wskazał, że przepis art. 14p Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis w stosunku do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro nie wystąpiły przesłanki do wydania interpretacji w tym trybie, to należało odmówić Skarżącej wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Z tych też względów za niezasadne Minister Finansów uznał pozostałe zarzuty zażalenia. Wskazał, że Skarżąca nie jest osobą planującą utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe związane były treścią wniosku skarżącej, z którego wynikało, że nie został on złożony w trybie powołanego przepisu. 1.5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14n § 1 pkt 1 w związku z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie była "podmiotem planującą utworzenie spółki" w rozumieniu tych przepisów oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14p Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że jako podmiot (członek zarządu spółki powstałej w wyniku przekształcenia) nie posiadała statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem. 1.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Przedmiotem sporu, jak zauważył sąd pierwszej instancji, jest możliwość wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, z wniosku osoby fizycznej, która zamierza "przekształcić" dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pojęcie "utworzenie", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, znaczy tyle co "zawiązanie" w rozumieniu art. 151 § 2 i art. 169 k.s.h., "powstanie" w rozumieniu art. 163 k.s.h. oraz "przekształcenie" w rozumieniu art. 5844 k.s.h. Ratio legis art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polega bowiem na udzieleniu osobie fizycznej, zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej, możliwości uzyskania interpretacji, która będzie chroniła spółkę oraz osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka kapitałowa nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Argumentacja organu świadczy o błędnej wykładni prawa materialnego, czyli art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów rozstrzygając sprawę pominął nadto art. 112b Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że skarżąca nie jest w stosunku do mającej powstać spółki osobą trzecią w rozumieniu art. 110 – 117a Op. Sąd pierwszej instancji zgodził się ponadto ze Skarżącą, że organ interpretacyjny naruszył art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Formułując wskazania, co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał Ministra Finansów do przyjęcia, że Skarżąca posiada status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ planowała utworzenie spółki kapitałowej. Przysługuje jej nadto status osoby trzeciej, o której mowa w przepisach art. 116 Ordynacji podatkowej. W sprawie znajdowały nadto zastosowanie przepisy art. 14p oraz art. 112b Ordynacji podatkowej, a wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego. Dlatego brak było podstaw do stwierdzenia, że skarżąca nie jest osobą zainteresowaną jako osoba trzecia z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie istnieją. W sytuacji, gdy wnioskodawca formułuje pytanie w sposób nieprecyzyjny podmiotowo i przedmiotowo, to organ obowiązany jest wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania postawionego pytania oraz wyrażenia stanowiska wnioskodawcy w sprawie. Z treści wniosku wynikało wprost, że dotyczy on skarżącej jako osoby trzeciej, o której mowa w art. 110 – 117a Ordynacji podatkowej. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "p.p.s.a."), podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14n § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej posiada również osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która planuje przekształcenie tej działalności w spółkę handlową (jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), - art. 14b § 1 w zw. z art. 14p i art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że możliwości udzielenia interpretacji indywidualnej osobie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie jest zależna od zaistniałej sytuacji, w której dochodzi/może dojść do powstania zaległości podatkowej, za którą wnioskodawca miałby ponosić odpowiedzialność w miejsce podatnika i wskazanie takich okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczne, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14p i art. 112b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że możliwość udzielenia interpretacji indywidualnej osobie fizycznej, która dokonała przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową nie jest zależna od zaistnienia sytuacji, w której dochodzi/może dojść do powstania zaległości podatkowej za którą wnioskodawca miałby ponosić odpowiedzialność w miejsce podatnika i wskazanie takich okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczne. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 169 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Ministra Finansów, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagał uzupełnienia, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14p i art. 116 oraz 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która prowadziła do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał art. 112b Ordynacji podatkowej co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14p i art. 112b Ordynacji podatkowej. poprzez rozszerzenie stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wniosek dotyczył odpowiedzialności osoby fizycznej (przedsiębiorcy) odpowiadającej solidarnie z jednoosobową spółką kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną za zaległości podatkowe powstałe do dnia przekształcenia przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy strona we wniosku nie wskazała takiej okoliczności jak również z wniosku wprost wynikało, że nie dotyczy odpowiedzialności za zaległości podatkowe przekształconego przedsiębiorcy oraz nie doszło do przekształcenia, co doprowadziło Sąd do uchylenia postanowień organu odpowiadających prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację, spór dotyczy wykładni pojęcia "utworzenia spółki", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przepisów art. 584¹-58413 k.s.h. W ocenie Ministra Finansów, z treści tego przepisu nie można wywodzić uprawnienia przedsiębiorcy (osoby fizycznej), który ma zamiar przekształcić prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę kapitałową, na podstawie przepisów art. 584¹-58413 k.s.h., do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tejże spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów argumentował, że z uwagi na zakres opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Skarżąca nie jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 i art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle ostatniego z wymienionych przepisów, legitymacja do wystąpienia z wnioskiem przysługuje bowiem wyłącznie podmiotom, które mają zamiar utworzyć spółkę, oddział lub przedstawicielstwo. Utworzenia spółki nie można natomiast utożsamiać z przekształceniem przeprowadzonym w trybie przewidzianym we wspomnianych przepisach Kodeksu spółek handlowych. 4.3. Stanowiska tego nie można zaaprobować, ponieważ zasadza się ono na błędnej wykładni art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 584¹-58413 k.s.h. Przypomnieć wypada w tym miejscu, że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko interpretacyjne, przedstawione przez Ministra Finansów, nie zostało wsparte przekonującą argumentacją. Organ powołał się jedynie na zasadę autonomii prawa podatkowego, wywodząc z niej pierwszeństwo wykładni językowej przed funkcjonalną i celowościową, którymi w nieuprawniony sposób posłużył się sąd pierwszej instancji. Stąd też, skoro art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej "zawiera wyraźne określenie: «na wniosek osób planujących utworzenie spółki», [...] nie należy z jego treści i wbrew woli ustawodawcy, wywodzić ponad sens przepisu" (s. 10-11 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że pojęcia "utworzenie" nie zdefiniowano w Ordynacji podatkowej, a jego językowe brzmienie, rozpatrywane w kontekście badanego przepisu – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – znaczy tyle co nadanie bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał. Nie można przy tym poprzestać, tak jak uczynił to Minister Finansów, na prostym stwierdzeniu, że instytucja unormowana w art. 584¹-58413 k.s.h., tylko z uwagi na nazywanie jej w tych przepisach "przekształceniem", nie prowadzi do powstania nowego podmiotu. Innymi słowy, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, Minister Finansów dokonał jedynie pobieżnej analizy tej instytucji, skupiając się na treści art. 5844 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli wymienione powyżej przepisy nie stanowią inaczej. Wbrew temu co podniósł Minister Finansów w rozpoznawanym środku zaskarżenia, opisywana instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 584¹ k.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej (zob. A. Kidyba, Komentarz do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2014). W świetle powyższego zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że "przekształcenie", o którym jest mowa w art. 584¹ k.s.h., odpowiada pojęciu "utworzenia", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że Skarżącą jest osobą zainteresowaną w sprawie jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ planowała utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 4.4. Drugą płaszczyzną sporu jest rozstrzygniecie czy Skarżąca posiada status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej jako osoba trzecia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jako osoba trzecia w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Status wnioskodawcy został określony poprzez zakreślenie odpowiedniego pola na urzędowym formularzu (pole B.2.4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W pytaniu przestawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe prócz kwestii przekształcenia wskazała także, że po dniu przekształcenia stanie się członkiem zarządu spółki przekształcanej i zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej będzie podmiotem odpowiedzialnym za zaległości podatkowe (pole G). Dalej wskazała, że jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w Warszawie Skarżącej przysługuje także status osoby trzeciej, o której mowa w przepisach art. 116 Ordynacji podatkowej, a ponadto w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 14p oraz art. 112b Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Wypowiedź tą uznać należy za zbyt pochopną, gdyż uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem przysługuje w sprawie, która może kształtować prawa i obowiązki zainteresowanego na gruncie określonej regulacji podatkowej. Prawo do uzyskania interpretacji przez tzw. osoby trzecie przysługuje po wykazaniu związku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego z ich możliwą odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania podatkowe podatników. Skoro zatem Skarżąca w chwili składania wniosku nie posiadała jeszcze statusu członka zarządu spółki kapitałowej, to trudno przyjąć, aby mogła być osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14p Ordynacji podatkowej także w zakresie zdarzenia przyszłego. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej trudno jest mówić o odpowiedzialności podatkowej, jaką można byłoby ponosić za podatnika, który jeszcze nie istnieje. Uprawnienie osoby trzeciej wymienionej w art. 14p Ordynacji podatkowej do uzyskania interpretacji indywidualnej jest związane z chociażby potencjalną możliwością powstania w przyszłości zaległości podatkowej po stronie podatnika, czyli spółki, która już została prawnie ustanowiona i w której zarządzie zasiada zainteresowana osoba trzecia. Godzi się zauważyć, że przepis art. 14p Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych do zobowiązań osób trzecich, a nie do osób posiadających status osoby trzeciej lub mogącej taki statusu uzyskać w przyszłości. Do czasu zatem powołania danej osoby na stanowisko członka zarządu spółki kapitałowej jest ona wyłącznie osobą, na której sytuację ekonomiczną lub faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. 4.5. Na sytuację Skarżącej jako osoby trzeciej nie może także rzutować przepis art. 112b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to zatem przepis, który statuuje odpowiedzialność przyszłej spółki jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a nie odwrotnie. Również zatem w tym przypadku musi dojść do powstania spółki kapitałowej i powołania osoby trzeciej w skład zarządu. 4.6. Słusznie jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na powinność ewentualnego wezwania wnioskodawczyni do sprecyzowania przedstawionego pytania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że doszło już do zawiązania przekształconej spółki i złożono o jej wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Jako status wnioskodawcy ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej został podany : "osoba trzecia w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej", a także wskazano w zakresie zdarzenia przyszłego podstawę odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obejmuje zakresem normowania także odpowiedzialność pełnomocników i wspólników spółek w organizacji (art. 116 § 3 Ordynacji podatkowej). Istnieje zatem potrzeba wyjaśnienia w jakim charakterze został złożony wniosek o interpretację indywidualną przez Skarżącą. 4.7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.