II FSK 1248/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1392/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia lutego 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od odrób fizycznych za 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący - będąc rezydentem Polski - od dnia 1 stycznia do dnia 18 sierpnia 2010 r. i od dnia 20 września do dnia 18 grudnia 2010 r. został przez pracodawcę – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działającą w sektorze paliw - oddelegowany do pracy w Arabii Saudyjskiej. W kraju tym nie istnieje podatek dochodowy. Organ I instancji stwierdził, że skarżący nie zapłacił podatku od uzyskanego wynagrodzenia w Królestwie Arabii Saudyjskiej, tym samym nie mógł skorzystać z ulgi wskazanej w art. 27g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.). Gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie miała zastosowania. 3. Decyzją z dnia 9 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że tylko do tej kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobrany został ten podatek i którzy to podatnicy byli zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w państwie rezydentury ustawodawca kierował ustawę z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poza. 894) i wprowadzoną od dnia 1 stycznia 2009 r. tzw. "ulgę abolicyjną", o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f.. W państwie źródła (Arabia Saudyjska) skarżący podatku nie zapłacił – tam bowiem taka instytucja nie istnieje. Skoro nie zapłacił to nie miała do niego zastosowania ulga abolicyjna. Sporny przepis art. 27g) u.p.d.o.f., który odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jest immanentnie związany z całą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 27 ust. 9 oraz art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie miały one w tej sytuacji zastosowania. Ponownie podkreślił, że ustawodawca nie zawarł w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. warunku zapłaty podatku za granicą. Zdaniem skarżącego ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podatek nie został przez podatnika za granicą zapłacony, gdy zgodnie z prawem danego państwa podatnik nie był obowiązany do jego zapłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, iż tylko zapłata przez skarżącego podatku w Arabii Saudyjskiej uprawniałaby go do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 27g) u.p.d.o.f. Jedynie bowiem w takiej sytuacji przychody, jakie skarżący uzyskał w 2010 r. rozliczane byłyby według zasad określonych w art. 27 ust. 9 tej ustawy, do którego art. 27g wprost odsyła. Nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Arabii Saudyjskiej korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Byłoby to również sprzeczne z celem przepisów normujących abolicję podatkową. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 27 ust. 9 oraz art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f. w konsekwencji czego przyjętego, że wymienione przepisy ustawy nie miały w sytuacji skarżącego zastosowania. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.) skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA w całości i rozpoznanie skargi – zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła tylko zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 27g ust. 1 i 2 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Dokonując wykładni literalnej stwierdzić można, że odliczenie od podatku, o którym mowa w ww. przepisach dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f "jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio". Z kolei z art. 27 ust. 9a) u.p.d.o.f. wynika, że "w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio". Art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z ww. przepisów. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że polemika między stronami dotyczy tego, czy skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej - przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (tj. z Królestwem Arabii Saudyjskiej) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g) u.p.d.o.f. nie wystarczy graniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu, tak jak w stanie faktycznym przyjętym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uwagi wskazują na to, że określając zakres normowania art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby aby odwoływać się do wykładni celowościowej tego przepisu – uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poza. 894), którą to ustawą wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając z dniem 6 sierpnia 2008 r. uregulowania dotyczące tzw. "ulgi abolicyjnej". 7. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).