II FSK 2963/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. i A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1200/12 w sprawie ze skargi W.G. i A.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 7 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym oraz w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1200/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. G. i W.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 23 lutego 2012 r. Wójt Gminy S. ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2011 w kwocie 25.006 zł, tj. z tytułu podatku rolnego w kwocie 24.882 zł oraz podatku od nieruchomości w kwocie 124 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że nie uwzględnił stanowiska skarżących, aby odliczyć z podstawy opodatkowania grunty zajęte na potrzeby budowy linii energetycznej. Organ powołał się w tym zakresie na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej – "u.p.r." ) i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej – u.p.o.l."), z których wynika, że podatnikami podatku rolnego i podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące właścicielami gruntu rolnego i nieruchomości. Organ I instancji wskazał, że powołana przez skarżących decyzja Starosty S. z 15 marca 2010 r. o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej stanowiącej współwłasność skarżących skutkowała wydaniem zezwolenia P. [...] S.A. (dalej – P.[...] S.A.) na założenie i przeprowadzenie dwutorowej linii elektroenergetycznej, jak również dawała prawo wstępu na nieruchomość w celu wykonania prac budowlano – montażowych związanych z przebudową linii oraz zobowiązywała P. [...] S.A. do przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego oraz do wypłacenia odszkodowania, którego wartość zgodnie z przepisami zostanie wyliczona po zakończeniu inwestycji. Decyzja ta nie pozbawiła jednak skarżących prawa własności ww. gruntów i tym samym to oni są zobowiązani do uiszczania należnego podatku od tych gruntów. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zakwestionowali naliczenie podatku rolnego za grunt, którego użytkowania zostali pozbawieni decyzją Starosty S. z 15 marca 2010 r. na czas nieograniczony. Prawo użytkowania tego gruntu przyznano P. [...] S.A., prowadzącej działalność gospodarczą, a więc to ta spółka – zdaniem skarżących – powinna opłacać podatek od użytkowanego gruntu. Decyzją z 7 września 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. W ocenie SKO, skoro P. [...] S.A. na podstawie decyzji Starosty S. korzysta z nieruchomości w zakresie wskazanym w tej decyzji, to P. [...] S.A. należy uznać co najwyżej jako posiadacza zależnego, a nie samoistnego. W przypadku tej spółki nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ P. [...] S.A. nie włada rzeczą jak właściciel i nie może nią rozporządzać, a jedynie korzysta z gruntów w znaczeniu gospodarczym. W związku z powyższym podatnikami podatku rolnego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym są: skarżący – współwłaściciele gruntów. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko, że podatnikiem podatku rolnego od gruntu zajętego przez P. [...] S.A. winna być ta spółka. Podnieśli, że spółka ta rozporządziła gruntem jak właściciel, ponieważ prowadziła na nim działalność budowlaną, polegającą na wybudowaniu linii przesyłowych i światłowodów. Ponadto skarżący podnieśli, że zgodnie z art. 1 u.p.r., podatkowi rolnemu podlegają grunty rolne, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a więc w przypadku tych gruntów nie powinien być naliczany podatek rolny, lecz podatek od nieruchomości. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że z przepisu art. 3 ust. 2 u.p.r. wynika, że zasadniczo podatnikami podatku rolnego są właściciele gruntów, chyba że grunty znajdują się w posiadaniu podmiotów, o których mowa w powołanym art. 3 ust. 1 pkt 2-4 tej ustawy. W niniejszej sprawie poza sporem pozostawało, że w 2011 roku współwłaścicielami (na zasadzie wspólności małżeńskiej) będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości gruntowej byli skarżący. Natomiast podnoszona przez skarżących okoliczność, że zostali oni pozbawieni możliwości dysponowania częścią tej nieruchomości w związku z budową linii energetycznej nie powodowała, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, zmiany podatnika. Sąd I instancji zauważył, że jak wynika z decyzji z 15 marca 2010 r. Starosta S. orzekł m.in. o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej stanowiącej współwłasność małżonków W. i A. G., poprzez udzielenie P. [...] S.A., zezwolenia na założenie i przeprowadzenie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej, a także funkcjonowanie linii po wybudowaniu w pasie technologicznym obejmującym łącznie 4,5723 ha. Zdaniem Sądu I instancji, z powyższego wynika, że P. [...] S.A. nie posiadała statusu żadnego z podmiotów wymienionych art. 3 ust. 1 pkt 2 - 4 u.p.r., a tym samym nie mogła być – jak domagali się tego skarżący – podatnikiem w zakresie dotyczącym nieruchomości zajętej pod budowę linii elektroenergetycznej. W przedmiotowej sprawie można bowiem jedynie mówić o użytkowaniu przez P. [...] S.A. części nieruchomości gruntowej związanej z budową i funkcjonowaniem linii elektroenergetycznej. W żadnym zaś razie, spółka ta nie zyskała prawa dysponowania przedmiotową nieruchomością we wskazanej części jak właściciel. Powyższe świadczy zatem o posiadaniu zależnym, a nie samoistnym. Sąd I instancji wskazał ponadto, że zmiany w zakresie podatnika w powyższym zakresie nie mogła powodować podnoszona przez skarżących okoliczność, że część nieruchomości zajęta na potrzeby związane z budową i funkcjonowaniem linii energetycznej jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc podatnikiem i to podatku od nieruchomości w tym zakresie powinna być P. [...] S.A. Zdaniem Sądu I instancji, uwzględnienie tej okoliczności może bowiem powodować jedynie zmianę sposobu opodatkowania spornej części nieruchomości, lecz nie może prowadzić do zmiany podatnika. 6. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: - na zasadzie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem mającej istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności dotyczącej przedmiotu decyzji z dnia 15 marca 2010 r. ograniczającej korzystanie z nieruchomości oraz braku ustaleń w zakresie charakteru posiadania nieruchomości przez P. [...] S.A.; - na zasadzie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na nieustaleniu stanu faktycznego sprawy w znacznej części, w szczególności poprzez nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości oraz charakteru posiadania przez P. [...] S.A. przedmiotowej nieruchomości; - na zasadzie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., poprzez rażące naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 336 K.c., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że P. [...] S.A. jest posiadaczem zależnym nieruchomości, podczas gdy prawidłowa subsumcja stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że P. [...] S.A. jest posiadaczem samoistnym nieruchomości; b) art. 1 u.p.r. w zw. z art. 3 ust. 1, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że mimo przekazania przez skarżących części nieruchomości P. [...] S.A. pod budowę linii energetycznych to na skarżących ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości; c) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 32 Konstytucji, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że P. [...] S.A. nie jest podmiotem obowiązku podatkowego z tytułu zajęcia części nieruchomości pod budowę słupów energetycznych oraz linii energetycznych i światłowodów na nieruchomości skarżących. Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Z tej przyczyny, w pierwszej kolejności, należy odnieść się do tych drugich zwłaszcza, że dotyczą one błędnego ustalenia stanu faktycznego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 K.p.a., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem mającej istotny wpływ na wynik sprawy decyzji z 15 marca 2010 r. ograniczającej korzystanie z nieruchomości oraz braku ustaleń w zakresie charakteru posiadania nieruchomości przez P. [...] S.A. Zarzut ten jest zupełnie chybiony. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu podatkowym (postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym oraz w podatku od nieruchomości za 2011 r.) nie mają zastosowania wskazane w skardze kasacyjnej przepisy K.p.a., a jedynie przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można stawiać zarzutu naruszenia przepisów niestosowanych przez Sąd I instancji. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Ponadto, stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wadliwa jest konstrukcja zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazująca na błędną ich wykładnię. Ponadto w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest określenie, na czym miało polegać naruszenie każdej z kwestionowanych norm proceduralnych i uprawdopodobnienie, że takie uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić także trzeba, że wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na nieustaleniu stanu faktycznego w znacznej części, w szczególności poprzez nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości oraz charakteru posiadania przez P. [...] S.A. przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem NSA, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Ustalając stan faktyczny w sprawie Sąd I instancji wziął pod uwagę decyzję Starosty S. z 15 marca 2010 r. oraz dane z ewidencji gruntów i budynków. Dowody te były wystarczające dla dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie. Z kolei sami skarżący nie składali w toku postępowania innych wniosków dowodowych. W powołanej decyzji z 15 marca 2010 r. Starosta S. orzekł m.in. o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej położonej w obrębie wsi C. gm. S., składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi: 499 o pow. 6,8886 ha, KW [...] – w obrębie pasa technologicznego o pow. 1,7237 ha oraz 494 o pow. 16,1581 ha, KW [...] – w obrębie pasa technologicznego o pow. 2,8486 ha stanowiącej współwłasność małż. W. i A. G., poprzez udzielenie P. [...] S.A. , zezwolenia na założenie i przeprowadzenie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej, a także funkcjonowanie linii po wybudowaniu w pasie technologicznym obejmującym łącznie 4,5723 ha. Z powyższego wynika więc, że na podstawie powyższej decyzji część gruntów skarżących zajęta została na potrzeby budowy linii energetycznej i użytkowana przez P. [...] S.A. Przy czym, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej decyzja z 15 marca 2010 r. upoważniała spółkę nie tylko do budowy słupa linii, ale również do podwieszenia przewodów (pkt 1 decyzji). Tym samym, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznano, że P. [...] S.A. nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej w obrębie wsi C. gm. S. Sąd I instancji wskazał na konkretne fakty wynikające z akt sprawy i potwierdzające powyższą tezę. Wskazane przez Sąd I instancji okoliczności w pełni i bez wątpliwości uzasadniały przyjęte przez organy podatkowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście WSA dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 336 K.c. i art. 1 w zw. z art. 3 ust. u.p.r. oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut rażącego naruszenia prawa powinien go połączyć z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Niezależnie od powyższego, w sprawie nie można dopatrzyć się również zwykłego (niekwalifikowanego) naruszenia wskazanych przepisów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.r., podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych. Z kolei w art. 3 ust. 2 u.p.r., w sposób jednoznaczny stwierdzono, że podatnikiem jest właściciel gruntu, chyba że włada nim posiadacz samoistny. W takim przypadku obowiązek podatkowy będzie spoczywał na posiadaczu samoistnym. Kluczowe zatem znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało ustalenie, czy P. [...] S.A. można było przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiących własność skarżących. Skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 K.c. W ocenie NSA nie ma przeszkód, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" odwołać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa – choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 K.c. [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, wyrok NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03). Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, spółka dysponowała co prawda nieruchomością skarżących i wykorzystywała ją na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, więc w tym zakresie faktycznie nią władała. Jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Z akt sprawy nie wynika w żaden sposób, aby spółka uważała się za uprawnionego do rozporządzania tą nieruchomością. Spółka posiadała przedmiot własności skarżących na podstawie decyzji Starosty S. z 15 marca 2010 r. i działała w jej ramach. Decyzja ta nie pozbawiała natomiast skarżących prawa własności gruntów, a tym samym to na nich spoczywał obowiązek podatkowy w podatku rolnym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.