I FSK 914/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 984/12 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt: I SA/Bd 984/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi A. M. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. oraz styczeń 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 czerwca 2012 r. stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 2 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 października 2007 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – październik 2006 r. i styczeń 2007 r. określając ten podatek w nowej wysokości natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Następnie postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. włączył do akt postępowania przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismami z dnia: 19 czerwca 2008 r., 3 września 2009 r. oraz 16 grudnia 2011 r. dokumenty zebrane na etapie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania w stosunku do kontrahenta skarżącego – T. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007r. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 lutego 2012r. uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2008 r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2007 r. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia 27 kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, uchylił w całości decyzję z dnia 15 lutego 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił decyzję własną z dnia 2 kwietnia 2008 r. zmieniając rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. zawarte w decyzji organu drugiej instancji z dnia 2 kwietnia 2008 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 17 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 25 czerwca 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przesłanką uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). W ocenie organu okolicznością tą w przedmiotowej sprawie był fakt ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że wystawione przez kontrahenta skarżącego – T. W. faktury VAT: z Nr [...] z dnia 14 grudnia 2006 r. oraz Nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. będące podstawą do obniżenia przez skarżącego podatku należnego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Nadto sam T. W. przyznał, że osobiście nie wykonywał żadnych prac, bowiem wszystkie prace wykonywał jego podwykonawca – M. B. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z treści pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2010 r., 6 maja 2010 r., oraz 21 lipca 2008 r. wynika, że ww. firma podwykonawcza, która miała wykonywać na rzecz skarżącego zlecone czynności objęte przedmiotowymi fakturami, okazała się podmiotem nieistniejącym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 36.400 zł. Ponadto w ocenie strony organ dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzję organu podatkowego naruszają prawo, lecz z innych powodów niż wskazano w skardze. Sąd ten przede wszystkim podkreślił, że przedmiotem oceny są decyzje wydane przez organ podatkowy po wznowieniu postępowania i uchyleniu w części decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2008 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził, że analiza zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ błędnie uznał, że w sprawie zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Sąd ten uznał za udowodnione ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że znajdują one potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na korespondencję prowadzoną w 2007 r. pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. dotyczącą przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącego, tj. T. T. W. w zakresie spornych faktur, które zostały zakwestionowane dopiero po wznowieniu postępowania. Sąd podkreślił, że z korespondencji tej wynikało, że po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 23 kwietnia 2007 r. udzielił szczegółowej odpowiedzi na zadane pytania oraz wskazał również, że usługi wskazane na spornych fakturach kontrahent skarżącego zlecił podwykonawcy, tj. firmie M. B., co jest zdaniem Sądu o tyle istotne, że faktury te zostały zakwestionowane dopiero po wznowieniu postępowania (organy ustaliły bowiem, że ww. podwykonawca nie mógł wykonać spornych robót). W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wyniki kontroli kontrahenta skarżącego były znane organowi podatkowemu już przy wydawaniu decyzji z dnia 2 kwietnia 2008 r. a zatem przedstawione dowody, okoliczności i fakty były już przedmiotem oceny organu podatkowego co doprowadziło do wydania powyższej decyzji. W świetle tych ustaleń Sąd stwierdził, że na tle przedmiotowej sprawy w istocie do czynienia mamy z inną oceną tego samego materiału dowodowego. Tymczasem błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Reasumując Sąd stwierdził, że organ naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie co w konsekwencji spowodowało, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. podlegały uchyleniu. Końcowo Sąd podkreślił, że z uwagi na uchylenie decyzji z ww. powodu inne zarzuty zawarte w skardze pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie w związku z czym Sąd nie ustosunkował się do nich. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontroli działalności administracji publicznej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu podatkowego na skutek błędnego uznania, iż organ podatkowy naruszył normę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podczas gdy do tego naruszenia nie doszło, - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 135 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu podatkowego na skutek przyjęcia przez Sąd błędnie ustalonego stanu faktycznego i uznania, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, tj, że wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nieznane organowi, który tę decyzję wydał, - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nie oddalenie skargi, pomimo że organ podatkowy prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa procesowego. 5.3. Zasadniczym przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania pozostaje to, czy w sprawie istniały przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu podatkowego przesłanką uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Tymczasem Sąd pierwszej instancji doszedł do odmiennych wniosków, tj. stwierdził, że organ błędnie uznał, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności bądź nowe dowody będące podstawą do wznowienia postępowania. 5.4. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. Użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Z powyższego wynika zatem, że aby doszło do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. niezbędnym jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W ocenie organu podatkowego taką nową okolicznością w przedmiotowej sprawie był fakt ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że wystawione przez kontrahenta skarżącego – T. W. faktury VAT: z Nr [...] z dnia 14 grudnia 2006 r. oraz Nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. będące podstawą do obniżenia przez skarżącego podatku należnego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przeprowadzone u T. W. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. dowiodło, że faktury wystawione na rzecz skarżącego wykazywały usługi, które nigdy nie zostały wykonane zarówno przez T. W., jak też przez rzekomego podwykonawcę, tj. firmę M. B. W ocenie organu powyższe wynikało zarówno z decyzji podatkowej wydanej dla wystawcy faktur przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 listopada 2011 r., jak i samych zeznań złożonych przez T. W. Powyższym okolicznościom, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, można by przypisać przymiot nowości, o ile wcześniej nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., który wydał decyzję z dnia 2 kwietnia 2008 r. Tymczasem Sąd pierwszej instancji uważa, że okoliczność na którą organ się powołał była już mu znana. W ocenie bowiem Sądu pierwszej instancji wyniki kontroli kontrahenta skarżącego były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji z dnia 02 kwietnia 2008r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "w istocie rzeczy mamy tu do czynienia z inną oceną tego samego materiału dowodowego. Tymczasem błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności". Na poparcie słuszności tego stanowiska Sąd pierwszej instancji odwołał się do znajdującej się w aktach sprawy korespondencji prowadzonej w 2007 r. pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. dotyczącej przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącego, tj. T. T. W. w zakresie spornych faktur, które zostały zakwestionowane dopiero po wznowieniu postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że "po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 23 kwietnia 2007r. udzielił bardzo szczegółowej odpowiedzi na zadane pytania oraz wskazał również fakt, że usługi wskazane na spornych fakturach kontrahent skarżącego zlecił podwykonawcy, tj. firmie M. B. W ocenie Sądu pierwszej instancji jest to o tyle istotne, że organ po wznowieniu postępowania opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy w P. zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wskazując, że w postępowaniu dotyczącym T. W. ustalono, że podwykonawca M. B. nie mógł wykonać spornych robót. Tym samym organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego u skarżącego co doprowadziło do wydania ostatecznej decyzji z dnia 02 kwietnia 2008 r. wiedziały, że prace wykazane na spornych fakturach kontrahent wykonał na rzecz skarżącego za pośrednictwem podwykonawcy". Z powyższego stanowiska wynika zatem, że Sąd pierwszej instancji odmówił przymiotu nowości okoliczności wskazanej przez organ podatkowy stwierdzając, że dnia 2 kwietnia 2008 r. organy te dysponowały już wiedzą, że prace wykazane na spornych fakturach kontrahent wykonał na rzecz skarżącego za pośrednictwem podwykonawcy. Tymczasem zwrócić należy uwagę, że to nie okoliczność, iż prace wykazane na spornych fakturach kontrahent wykonał na rzecz skarżącego za pośrednictwem podwykonawcy stanowiły przesłankę wznowienia, lecz fakt, że wystawione przez kontrahenta skarżącego – T. W. faktury VAT: z Nr [...] z dnia 14 grudnia 2006 r. oraz Nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. będące podstawą do obniżenia przez skarżącego podatku należnego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Sama natomiast okoliczności, że prace wykazane na spornych fakturach kontrahent wykonał na rzecz skarżącego za pośrednictwem podwykonawcy nie przesądza jeszcze, że faktury za te prace były nierzetelne. Dopiero bowiem ustalenie, że podwykonawca M. B. nie mógł wykonać spornych robót, pozwoliło organom podatkowym na stwierdzenie nierzetelności faktur. Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie nierzetelności faktur nie wynikało z odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających. Przeciwnie w sprawie pojawiły się nowe dowody. W zaskarżonej decyzji z dnia z dnia 17 września 2012 r. oraz decyzji ją poprzedzającej Dyrektor Izby Skarbowej w B. odwołał się do nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismami z dnia: 19 czerwca 2008 r., 3 września 2009 r. oraz 16 grudnia 2011 r. dokumentów zebranych na etapie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania w stosunku do kontrahenta skarżącego – T. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007r. w tym również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 listopada 2011 r., określającej kontrahentowi skarżącego T. W. wysokość zobowiązania w zakresie podatku dochodowego za 2006r. Wśród dokumentów tych znajdują się również dokumenty, które w ocenie organu wykluczają możliwość wykonania wynikających z faktur prac przez M. B., który miał być podwykonawcą T. W. Jednak o ile dowody te nie mogły stanowić przesłanki wznowienia, ponieważ powstały po dacie wydania decyzji z dnia 2 kwietnia 2008 r., to jednak okoliczności wynikające z tych dowodów mogą być nowymi okolicznościami nieznanymi organowi w trakcie wydawania decyzji. 5.5. W świetle powyższego stwierdzić należy, że potwierdził się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu podatkowego na skutek błędnego uznania, iż organ podatkowy naruszył normę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 5.6. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontroli działalności administracji publicznej. W odniesieniu do takiego uzasadnienia naruszenia przepisów prawa procesowego przypomnieć należy, że zgodnie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nieprecyzyjne i zbyt ogólnikowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia skutkuje niemożnością pełnego zanalizowania, a tym samym zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny toku rozumowania zaprezentowanego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Dotyczy to zwłaszcza takich przypadków jak ten, z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Przepisami, których naruszenie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej są bowiem art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., czyli przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Skarżący podnosząc te zarzuty w istocie zmierza do podważenia oceny prawnej poczynionej przez Sąd pierwszej instancji, co jednak nie może być skuteczne, przepisy te bowiem zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy P.p.s.a., bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia Sądu pierwszej instancji. 5.7. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy za chybiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Okoliczność zaś, że uzasadnienie to zawiera błędną ocenę zaskarżonej decyzji nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. 5.8. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. "poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nie oddalenie skargi, pomimo że organ podatkowy prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa". Podkreślić bowiem należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "...w razie nieuwzględnienia skargi..." oraz dyspozycji głoszącej, że "...Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Zatem do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść wówczas gdyby Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku. 5.9. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że organ podatkowy wznawiając w niniejszej sprawie postępowanie powołał się na nową okoliczność, nieznaną w trakcie wydania decyzji z dnia z dnia 2 kwietnia 2008 r., tj. że wystawione przez kontrahenta skarżącego – T.W. faktury VAT: z Nr [...] z dnia 14 grudnia 2006 r. oraz Nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. będące podstawą do obniżenia przez skarżącego podatku należnego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. 6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.