I FSK 1032/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 636/12 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 636/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 grudnia 2011 r., którą określono P. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa E., w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2006 r., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. oraz podatek do zapłaty za ww. miesiące z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego stwierdzono, że uwzględnił on w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2006 r. podatek naliczony i należny wynikający z faktur dokumentujących zakup i następnie sprzedaż towaru w postaci napoju "Red Bull" o pojemności 0,25 l. Zakup tego napoju przez stronę dokumentowały faktury wystawione przez Firmę Handlową M. z siedzibą w O. Towar ujęty w tych fakturach zakupu strona następnie wykazała w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz P.U.H. G. K. z siedzibą w Z. Ponadto ustalono, że Strona w związku z ww. fakturami wystawiła również na rzecz ww. firmy faktury dotyczące usług transportu. Organy na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie przyjęły, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a Strona świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że wobec treści art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. W związku z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należało także określić Stronie kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych przez nią na rzecz firmy G.K. oraz faktur dokumentujących sprzedaż usług transportu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Olsztynie Strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a ponadto art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Skarżący podniósł, że W. M. nie ograniczył się tylko do zarejestrowania działalności gospodarczej pod firmą M., a brak jego osobistej aktywności w dokonywaniu spornych dostaw nie wpłynął w żaden sposób na możliwość przyjęcia, że doszło do faktycznego zrealizowania transakcji z tym podmiotem i jest normalnym zjawiskiem w stosunkach gospodarczych. Skarżący, nie negując tego, iż zakwestionowane przez organy transakcje gospodarcze stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej, próbował podważyć tezę organów odnośnie fikcyjnej działalności W. M. i prowadzonej przez niego firmy, a tym samym wykazać, że wobec rzeczywistego wykonania spornych dostaw Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Olsztynie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd stwierdził, że z decyzji organów obu instancji niewątpliwie wynika, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez M. na rzecz Skarżącego, a także wykazany w fakturach wystawionych przez F.H.U. E. na rzecz firmy G.K., był przedmiotem czynności podejmowanych przez szereg podmiotów w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, który organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji, wskazując przy tym, że firma, której właścicielem jest Skarżący, pełniła w tym procederze funkcję tzw. "bufora". Niezależnie od tego organy ustaliły, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów i ich sprzedaż oraz świadczenie usług transportowych nie dokumentowały żadnego obrotu gospodarczego. 3.3. Zdaniem Sądu, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że W. M. za namową J. J. jedynie pozorował (odpłatnie) prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą M. Wnioski co do charakteru działalności tego kontrahenta Skarżącego były następstwem przeprowadzonego prawidłowo postępowania dowodowego. Sąd wskazał, że wobec W. M. w dniu 14 listopada 2011 r. wydana została przez organ kontroli skarbowej decyzja w zakresie podatku VAT, w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z wystawionych faktur (w tym również na rzecz F.H.U. E. P. B.). W postępowaniu zakończonym tą decyzją ustalono, że wszystkie faktury, w których jako wystawca figuruje F.H. M., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem W. M. nie dokonał żadnych nabyć, w tym również wewnątrzwspólnotowych, ani też żadnej sprzedaży towarów i usług, na rzecz podmiotów wymienionych w tych fakturach. Decyzja ta stała się ostateczna, a materiał z tego postępowania częściowo został włączony do akt administracyjnych niniejszego postępowania. Organy podatkowe nie uznały firmy M. za podatnika VAT, bowiem firma ta, mimo tego, że była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie była właścicielem sprzedawanego towaru i jedynie firmowała bliżej nieokreśloną działalność J. J., co do której brak dostatecznych podstaw, by wypowiadać się, że była działalnością gospodarczą, a nie tylko szeregiem działań tę działalność pozorujących. Sąd podkreślił, że sam W. M. przyznał, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, wskazując w szczególności, że nie dysponował żadnymi środkami, które mógł przeznaczyć na taką działalność, ani też doświadczeniem niezbędnymi do jej prowadzenia. Zgadzając się na to, by J. J. wykorzystywał do własnych celów założoną przez niego firmę, nie interesował się w ogóle jego poczynaniami. Swoją aktywność W. M. ograniczył do dopełnienia formalności związanych z zarejestrowaniem działalności gospodarczej oraz do dokonywania z J. J. wypłat gotówkowych w banku, w którym założone zostało konto firmy, przy czym wypłacane kwoty zatrzymywał J. J. W. M. przyznał, że prawdopodobnie w lutym lub marcu 2007 r. J. J. pokazał mu przy magazynie położonym w O. przy ulicy [...] ciągnik siodłowy z naczepą załadowany kawą w słoikach, a nawet jakieś dokumenty, z których wynikało, że towar ten był zakupiony na firmę M., ale na tym kończyła się jego wiedza co do tego towaru. Innym razem, prawdopodobnie w kwietniu 2007 r., pojechał z J. J. na giełdę owocowo-warzywną i tam widział ciągnik siodłowy z naczepą załadowany puszkami z Red Bullem, ale nie widział dokumentów związanych z tym towarem i nie wie skąd pochodził towar. W. M. stwierdził też, że domyślał się, iż J. J. robi jakieś przekręty. Sąd nie zgodził się z tezą Skarżącego, że W. M. powierzył prowadzenie spraw firmy J. J. O takim powierzeniu można byłoby bowiem mówić, gdyby W. M. miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże ustalono, że osoba ta takiej woli nie miała. Sąd uznał, że – wbrew twierdzeniom Skarżącego – materiał dowodowy nie potwierdzał, że W. M. wykazywał pewną aktywność i uczestniczył w działaniach inicjowanych przez J. J., a w szczególności, by rozmawiał ze Skarżącym na temat spornych transakcji i ustalał ich warunki. Sam Skarżący wyjaśniał zresztą początkowo, iż kontaktował się w sprawie spornych transakcji wyłącznie z J. J., później natomiast zaczął przedstawiać odmienną wersję zdarzeń, opisując spotkanie, w ramach którego J. J. przedstawił mu W. M., który miał mu powiedzieć, że wszystkie sprawy dotyczące zakupu towarów ma załatwiać z J. J.. Jednak zeznania W. M. przeczą temu. Z zeznań J. J. wynika natomiast jednoznacznie, że W. M. był jedynie osobą, na którą zarejestrowana była firma, którą wykorzystywał w celu wyłudzania podatku VAT. Jednocześnie Sąd podniósł, że biorąc pod uwagę fakt, iż w transakcje z M. Skarżący zaangażowany był osobiście z uwagi na ich wartość, to trafna jest argumentacja organu wskazująca na brak osobistego kontaktu Skarżącego z właścicielem firmy M., jako przesłankę przemawiającą za fikcyjnością spornych transakcji. Sąd zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego wynika, iż dla Skarżącego transakcje z firmą M. nie były typowe, bowiem dotyczyły towaru o znacznej wartości. Sam Skarżący zresztą opisując przebieg sprzedaży towaru dla G. K. podawał, że z uwagi na znaczną wartość transakcji uzależniał jej dojście do skutku od uprzedniego uiszczenia ceny nabycia. Ponadto, Sąd zgodził się z organem podatkowym co do tego, że niska marża zastosowana w spornych transakcjach oraz cena towaru znacznie odbiegająca od cen rynkowych, stanowi jeden z wielu argumentów, które złożyły się na ogólną ocenę tych transakcji, w szczególności również co do świadomego udziału w nich Skarżącego. 3.4. W ocenie Sądu organ odwoławczy miał podstawy do tego, by uznać, że towar wymieniony w spornych fakturach wystawionych przez M., nie znalazł się w dyspozycji Skarżącego (brak jest dowodów magazynowych, czy innych dokumentów potwierdzających jego przyjęcie, lub wydanie, gdyż w firmie Skarżącego nie była prowadzona żadna ewidencja magazynowa). Oczywiste jest zatem, że skoro Skarżący nie mógł nabyć towaru od firmy M., gdyż nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, nie mógł następnie tego towaru sprzedać firmie G.K. Sąd zwrócił uwagę, że potwierdzeniem wykonania spornych dostaw i sprzedaży towarów są wyłącznie twierdzenia Skarżącego i wystawione faktury. Zeznania pracowników Podatnika wskazują na to, że w magazynach jego firmy mogły znaleźć się znaczne ilości napoju "Red Bull", nie przekonują jednak o tym, że towar ten był tym samym, którego kupno i sprzedaż dokumentowały sporne faktury. 3.5. Sąd stwierdził ponadto, że z okoliczności sprawy wynika, iż Skarżący zlecił swej księgowej sprawdzenie czy firma M. prowadzi działalność gospodarczą i czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zeznania księgowej B. W. potwierdzają, że dokonała ona takiego sprawdzenia. Jednakże Sąd uznał, że w sytuacji, gdy – jak w niniejszej sprawie – nie ma wystarczających dowodów na zaistnienie rzeczywistego obrotu towarowego, nie ma podstaw do badania, czy podatnik stał się ofiarą przestępczych działań innych podmiotów, mimo zachowania należytej staranności kupieckiej. 3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że brak jest podstaw by za zasadny uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p. 3.7. Trafnie zatem – zdaniem Sądu – organy przyjęły, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu. Sąd podkreślił, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. W badanej sprawie zostało ustalone nie tylko, że podmiot ujawniony w treści faktury, tj. firma M., nie był dostawcą towaru, ale i że towar nie został w ogóle Skarżącemu dostarczony, zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości, a tym samym nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem podatnik twierdził, że firmie G. K. sprzedał towar nabyty od M. i dostarczony mu przez tę firmę, to zaistniały podstawy do tego by zakwestionować również transakcje dokumentowane wystawionymi przez niego fakturami sprzedaży i fakturami dotyczącymi usług transportowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Olsztynie naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez bezpodstawne zastosowanie i w konsekwencji akceptację odebrania Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy faktury wystawione przez jego kontrahenta dokumentowały rzeczywiste transakcje, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania tego przepisu wobec Skarżącego, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne twierdzenie, że faktury VAT zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, w sytuacji gdy kontrahent, w którego imieniu faktury VAT były wystawiane istniał, dokonywał czynności opodatkowanych i uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności, 2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi w całości w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj.: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p., przez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 122 O.p., przez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie wyroku WSA w Olsztynie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - Strona nie kwestionuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym trafnie organy ustaliły fakt zaistnienia tzw. karuzeli podatkowej, lecz podnosi, że - wbrew ich twierdzeniu zaakceptowanemu przez Sąd pierwszej instancji – nie była ona świadomym ogniwem tego procederu. 5.2. Podnieść przy tym jednak należy, że okoliczność świadomości uczestnictwa w procederze tzw. karuzeli podatkowej, organy skarbowe wywiodły z faktu, że zakwestionowanym fakturom, z których Skarżący dokonywał odliczenia podatku, nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towaru na jego rzecz. Kwestionowanie przez Skarżącego tej okoliczności poprzez podniesienie jedynie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. należy uznać jednak za niewystarczające do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, gdyż regulacje te stanowią ogólne zasady postępowania (zaufania i prawdy materialnej), które w ramach ustawy Ordynacja podatkowa są realizowane przez szereg unormowań szczegółowych (działu IV rozdz. 11 ww. ustawy). Przepisy te, ustanawiające ogólne reguły postępowania, nie mogą same w sobie stanowić uzasadnienia wszystkich argumentów strony co do braków postępowania dowodowego. 5.3. Organy podatkowe ustalają i oceniają stan faktyczny sprawy na podstawie odpowiednich przepisów postępowania podatkowego. I tak, na przykład, dopuszczają adekwatne do przedmiotu sprawy dowody (art. 180 § 1 O.p.), rozstrzygają w przedmiocie wniosków dowodowych strony (art. 188 O.p.), analizują, czy materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób i w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy (art. 187 § 1 O.p.), oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), uzasadniają jakie fakty i okoliczności uznano za udowodnione (art. 210 § 4 ab initio O.p.). Żaden z przywołanych powyżej przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których dokonuje się ustaleń, ocen i uzasadnień faktycznych w sprawie podatkowej, nie stanowił elementu normatywnego przedmiotu wniesionej w sprawie niniejszej skargi kasacyjnej. 5.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu uznał, że niewątpliwie organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, zostały przeanalizowane i trafnie ocenione. Okoliczności istotne dla orzeczenia zostały podane w uzasadnieniu decyzji – wskazano w nim fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 5.5. Wynika z tego, że ustalenia i ocena stanu faktycznego sprawy nie zostały przez wnoszącego skargę kasacyjną zakwestionowane adekwatnymi do nich, zgodnymi z prawem, zarzutami kasacyjnymi. Zresztą w ramach uzasadnienia tych zarzutów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.) w skardze kasacyjnej w sposób jedynie polemiczny w stosunku do ustaleń poczynionych w sprawie wskazuje się na potrzebę odmiennej oceny poczynionych w niej ustaleń, w żadnym jednak wypadku nie podważając skutecznie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p., na której bazowały w tej sprawie organy podatkowe. 5.6. Z tego zasadniczego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może podważyć niezakwestionowanych kasacyjnie w sposób skuteczny ustaleń i ocen przyjętych za organami podatkowymi w zaskarżonym wyroku, a mianowicie, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlały żadnego obrotu towarowego, a tym samym, że Skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej realizowanej z udziałem innych uczestników tegoż procederu. 5.7. Podkreślić należy, że treść i zakres powyższych konstatacji i ocen prawnych wynika wprost z treści art. 183 § 1 P.p.s.a., to znaczy z niemożliwości rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy w zakresie, w jakim nie wniesiono w niej zgodnych z wymogami prawa zarzutów kasacyjnych. 5.8. Gdyby przyjąć w okolicznościach sprawy, że powołanie w ramach zarzutów kasacyjnych art. 121 § 1 i art. 122 O.p. jest wystarczające, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby za Stronę ustalać, która z norm dotyczących postępowania dowodowego, czy to z zakresu gromadzenia materiału dowodowego (np. art. 187 § 1, art. 188 O.p.), czy też jego oceny (np. art. 191 O.p.), została naruszona, co byłoby niezgodne z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). 5.9. W tej sytuacji, skoro zarzuty procesowe należy uznać za nieskuteczne, wiążące dla Sądu kasacyjnego stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, Nr 2, poz. 36). 5.10. Tym samym zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego uznać należy za chybione. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu przez ich wystawcę (M.) - zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a w konsekwencji tego, do faktur wystawianych przez Skarżącego, również niedokumentujących faktycznych dostaw towarów, prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przyjęcie jako niepodważonego ustalenia, że spornym fakturom, w oparciu o które Skarżący odliczał podatek, nie towarzyszył żaden obrót towarowy, wskazuje, że ów Skarżący musiał mieć świadomość tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. 5.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.