III SA/Gl 1393/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji) oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] r. nr [...], którym odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającej M. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do lipca 2005 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pełnomocnik M. R. pismem z [...] r. wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003 r. do lipca 2005 r. powołując się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] którym umorzono postępowanie o czyn z art. [...] § [...] kks przy zastosowaniu art. [...] § [...] kks w związku z art. [...] § [...] kks. W ocenie pełnomocnika, decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozstrzygnięciem z [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wobec braku przesłanek z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy poprzez uznanie, że brak jest wskazanej tam przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zmienił jednak swojego stanowiska wyjaśniając istotę pojęcia "rażące naruszenie prawa" z powołaniem się na orzecznictwo sądowe. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy przypomniał, że M. R. sprzedawał odzież, perfum znanych marek oznaczonych znakami towarowymi bez prawa do ich używania. W ocenie organu, czynności te przy zachowaniu wymogów określonych prawem mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (legalnego obrotu). Tym samym nie podlegały one wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług z mocy jej art. 6 ust. 2, a wcześniej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W poprzednio obowiązującej ustawie taki zapis znajdował się w art. 3 ust. 1 pkt 3. Za czynności niepodlegające ustawie uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę, chodziło o czyny zabronione i karalne jako przestępstwa i wykroczenia, z przedmiotu opodatkowania wyłączono czynności społecznie niepożądane. Natomiast jeśli chodzi o ogólną konstrukcję podatku od towarów i usług, nie odwołuje się ona do podziału na czynności legalne i nielegalne. Poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług pozostają towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego – podrobione pieniądze, narkotyki. Z orzecznictwa ETS wynika, że opodatkowaniu podlega obrót podrabianymi kosmetykami, przemycanym alkoholem. Opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty dokonujące dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie dokonujących te czynności. Dostawa towarów pirackich: muzyki, oprogramowania, towarów oznaczonych znakami towarowymi, których podatnik nie miał prawa używać powinna być opodatkowana VAT, ponieważ te towary realnie konkurują z towarami legalnymi. Skoro działalność prowadzona przez podatnika i czynności w tych ramach wykonywane przy zachowaniu wymogów określonych prawem mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – legalnego obrotu, to tym samym nie podlegały wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do problematyki związania organu administracji publicznej wyrokiem sądu powszechnego powołując się przy tym na art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 210 § 4 tej ustawy. W uzasadnieniu zaprezentowano pogląd, że doszło do rażącego naruszenia prawa – art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro skarżący nie mógł legalnie dysponować towarami oznaczonymi znakami towarowymi, to tym samym ich sprzedaż nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Swoje stanowisko strona uzasadniła powołując się na rozstrzygnięcie karne oraz orzecznictwo sądowe. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, przekopiowanie uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej do uzasadnienia decyzji ostatecznej narusza art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] określająca M. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do lipca 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Według 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813). Z całą pewnością rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na podmiot (osobę fizyczną, osobę prawną, jednostkę organizacyjna nie posiadającą osobowości prawnej) podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Chodzi o sytuację, kiedy w rozumieniu ustawy podatkowej dany podmiot nie może zostać uznany za podatnika, ponieważ nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu. W sytuacji, kiedy organ podatkowy z mocy decyzji ostatecznej zobowiązuje podmiot do uiszczenia nienależnego podatku ma miejsce naruszenie prawa w stopniu, którego skutki nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa. Nałożenie na obywatela nienależnego obowiązku podatkowego narusza art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej tutaj sprawie strona skarżąca upatruje rażącego naruszenia prawa poprzez niezastosowanie przez organy podatkowe art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem przypomnieć elementy konstrukcyjne tego podatku uregulowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która według art. 176, co do zasady weszła w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w dniu 5 kwietnia 2004 r. Podobne uregulowania zawierała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (art. 106 ust. 1). Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust.1). Należy przypomnieć, że w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przesłankami zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych są: - istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia; - wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług; - wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny i stanowi uzewnętrznienie woli podatnika. Bez znaczenia dla zaliczenia danej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenia ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji opodatkowanych. Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Identyczny zapis znajdował się w poprzednio obowiązującej ustawie VAT z 1993 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będący sądem wspólnotowym związany jest wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego (acquis communautaire) dokonywaną w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym zwraca się uwagę na zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji. Nie mogą być opodatkowane tylko takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie: handel narkotykami, wprowadzanie do obiegu fałszywych pieniędzy, handel ludźmi, handel ludzkimi organami. Natomiast podlegają opodatkowaniu wszystkie te czynności, nawet nielegalne według prawa krajowego, które przy zachowaniu wymogów wynikających z prawa krajowego byłyby legalne, gdyby podatnik dopełnił wymaganych formalności. Według art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 5a stanowi: Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa. Od dnia 1 stycznia 2011 r. nie ma już regulacji - w związku z uchyleniem art. 41 ust. 14 ustawy - zgodnie z którą zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie powodują zmian wysokości opodatkowania podatkiem. Przepisy o statystyce publicznej zawarte są w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 591). Zgodnie z art. 40 ust. 1 i 2 tej ustawy, Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Standardowe klasyfikacje i nomenklatury, o których mowa w ust. 1, wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Obowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm. w zasadach metodycznych stanowi, że polska klasyfikacja PKWiU jest powiązana statystycznie z CN – Nomenklatura Scalona. Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia, Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej. Natomiast według art. 4 i 5, Nomenklatura Scalona, wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowią Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Ten przepis stanowi, że środki odnoszące się do kwestii określonych poniżej przyjmuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 10: stosowanie Nomenklatury Scalonej i Taric w szczególności dotyczące: klasyfikacji towarów w nomenklaturach, określonych w art. 8, uwag wyjaśniających. Obecnie obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01) opublikowano w Dz.U.UE.C.2011.137.1 z 6 maja 2011 r. i jest to publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (tej sprawy dotyczyły noty wyjaśniające opublikowane w Dz. U. UE nr C 133 z 30.05.2008 r. (2008/C/133/01). W przedmowie stwierdzono, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty te, w językach angielskim i francuskim, są wydawane i uaktualniane przez ŚWIATOWĄ ORGANIZACJĘ CELNĄ (WCO) Rada Współpracy Celnej (CCC). Na mocy art. 9, ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (NWCN) po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Ta wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej obejmuje, a tam, gdzie jest to właściwe, zastępuje te opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, aż do dnia 10 lutego 2011 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej publikowane w Dzienniku Urzędowym serii C po tej dacie pozostają w mocy i będą zawarte w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej po przeglądzie. Należy wskazać, że Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (sporządzona w Brukseli, dnia 14 czerwca 1983 r.) została opublikowana w Dz.U.UE.L.87.198.3 z dnia 20 lipca 1987 r. Zgodnie z jej Artykułem 2 Załącznik, Załącznik do niniejszej Konwencji tworzy integralną jej część i każde powołanie się na Konwencję stanowi powołanie się na ten Załącznik. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Da prawidłowej klasyfikacji znaczenie mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1: Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. W sekcjach od I do XXXI Nomenklatury Scalonej sklasyfikowano towary według stopnia ich przetworzenia tj. począwszy od artykułów nieprzetworzonych po wyroby gotowe. Każdy towar sklasyfikowany w Nomenklaturze Scalonej może być przedmiotem obrotu legalnego i nielegalnego tj. takiego kiedy naruszono przepisy wspólnotowe dotyczące handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W każdym wypadku obrót towarem sklasyfikowanym w CN podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, kiedy tak stanowią zharmonizowane przepisy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją ostateczną z [...] r., nr [...] określił M. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do lipca 2005 r. powołując się na wskazane przepisy prawa. Istota postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji zawiera się w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Ta regulacja prawna oznacza, że ostateczna decyzja administracyjna musi realnie i obiektywnie istnieć w obrocie prawnym. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy decyzja została doręczona stronie w zgodzie z przepisami o doręczeniach. Kiedy zaś decyzja stronie nie została doręczona, to brak jest przedmiotu omawianego postępowania nadzwyczajnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w toku postępowania o stwierdzenie nieważności wszczętego wnioskiem strony z [...] r. nie stwierdził zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4, 5, 6 i 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przede wszystkim tej z art. 247 § 1 pkt 3 powołanej we wniosku strony. Skoro decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów usług, rażącym naruszeniem prawa byłaby tutaj sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można stwierdzić, aby ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w toku postępowania nadzwyczajnego istnienia tej przesłanki nie ustalono. Rozstrzygając sprawę podatkową co do jej istoty właściwy organ administracji publicznej załatwił ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Tym samym nietrafne okazały się zarzuty skargi, że odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ).Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Uzasadnienie prawne zawiera wszechstronne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 tej ustawy. Na końcu należy wskazać, że skarżący [...] r. udzielił pełnomocnictwa adwokatowi J. W. oraz adwokat M. M. (k. 24 akt sądowych), gdzie znajduje się zapis: "Niniejsze pełnomocnictwo jest rozłączne, co oznacza, że każdy z pełnomocników może działać samodzielnie i udzielać dalszego pełnomocnictwa."