I SA/Ol 718/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2012 r. Spółka A z siedzibą w O. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi polegającej na przyjmowaniu i wydawaniu paliwa oraz dokonywaniu rozliczeń podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w związku z nabywaniem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Opisując zdarzenie przyszłe, Wnioskodawczyni wskazała, że zamierza uzyskać zezwolenie jako zarejestrowany odbiorca, na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ramach tej działalności w przyszłości przyjmowałaby, w przypisanym do zezwolenia jako zarejestrowany odbiorca miejscu odbioru, paliwo swoich klientów nabywane przez nich z innych państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz opłacała za nich podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Podmioty krajowe – kontrahenci Spółki dokonywaliby wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), natomiast w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej korzystaliby z usługi Spółki. Dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, Spółka będzie z tego tytułu podatnikiem akcyzy. Nabycie to będzie następować w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów, stosownie do art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Z tytułu wykonywania usługi Spółka będzie pobierać od kontrahenta wynagrodzenie "sensu stricte". Jednocześnie kontrahent zwracać będzie Spółce koszt poniesionego przez Nią podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, który to będzie przewyższał kilku – lub kilkunastokrotnie wartość wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przeszłego Spółka zadała pytanie: czy będzie Ona zobowiązana do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ponoszonych w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta i pokrywanych (refundowanych) przez kontrahenta, pomimo iż koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie będzie stanowił Jej definitywnego wynagrodzenia (przysporzenia)? Zdaniem Wnioskodawczyni, koszt podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie będzie stanowił elementu Jej wynagrodzenia, gdyż nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zapłatą w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Odwołując się do interpretacji organów podatkowych dotyczących skutków otrzymania kaucji gwarancyjnych, Spółka zaznaczyła, że jedyną definitywną kwotą należną z tytułu świadczonej przez Nią usługi w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa oraz dokonywania na rzecz nabywcy czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy oraz opłaty paliwowej, jest wynagrodzenie za tę usługę. Podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa będą natomiast odrębnie zwracane przez klienta, przez co już od momentu zawarcia umowy/przyjęcia zlecenia nie będą stanowiły przysporzenia Spółki. Zwrot tego kosztu nie jest kwotą należną z tytułu świadczenia usługi, a jedynie narzędziem realizacji usługi. Powyższe wynika z istoty umowy zawartej z kontrahentem, która ma charakter zbliżony do powiernictwa, przy czym powierzonym w omawianym zakresie nie jest prawo, lecz obowiązek. W ocenie Spółki, wystąpi Ona jako podmiot obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jedynie "powierniczo", tj. w znaczeniu formalnym, a klient pozostanie tym podmiotem w znaczeniu gospodarczym. Zwracając natomiast uwagę, że koszt podatku i opłaty przewyższać będzie wynagrodzenie Spółki z tytułu usługi kilku – lub kilkunastokrotnie, strona podniosła, iż bez jego refundacji usługa nie miałaby dla Niej ekonomicznego sensu. Ponadto strona podniosła, że podstawę opodatkowania stanowić może wyłącznie wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, a jego wysokość może być oceniana tylko z punktu widzenia odbiorcy. Odwołując się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") w sprawach o sygn. akt 230/87 Naturally Yours Cosmetics oraz C-427/98 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec, wskazała, że wynagrodzenie jest wartością subiektywną, ponieważ podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. Ponadto kwota służąca jako podstawa do wymiaru VAT nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje. W ocenie strony, koszty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie stanowią elementu wynagrodzenia, gdyż nie posiadają bezzwrotnego i definitywnego charakteru. W przypadku zaś wliczenia tych kwot do podstawy opodatkowania, kwota podatku od towarów i usług konsumowałaby rzeczywiste wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonej usługi, co łamałoby zasadę proporcjonalności. Stanowisko to potwierdza brzmienie art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, który jest bezwzględnie obowiązujący oraz wystarczająco precyzyjny, co w sytuacji braku odpowiedniego przepisu krajowego upoważnia polskich podatników do oparcia się bezpośrednio na brzmieniu tego przepisu. Końcowo Spółka wskazała, iż jej pogląd potwierdzają również interpretacje organów podatkowych w zakresie refundacji przez klienta kosztów procesowych firmy windykacyjnej, ponoszonych w imieniu własnym firmy windykacyjnej, ale na rzecz klienta. W wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, ze opisane wyżej stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE. Odwołał się również do art. 2 ust. 1 pkt 13 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931), wskazując, że obowiązanym do obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej jest podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody kształtowania łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu podatku lub opłaty administracyjnej. Niezależnie jednak od tego, czy kwota podatku i opłaty zostaje wyłączona z umowy, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą stronę zobowiązaną do jej uiszczenia zgodnie z przepisami prawa. Skoro zatem ustawowy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej obciążać będzie Spółkę, a Jej klienci będą zobowiązani do wniesienia świadczeń obejmujących ustaloną kwotę oraz kwoty odpowiadającej uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłaty paliwowej, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług całość tego świadczenia stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Nią usług. W ocenie organu nie ma znaczenia, czy kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłaty paliwowej będzie wyższa (nawet kilkakrotnie) niż wynagrodzenie "sensu stricte", gdyż to jedynie strony transakcji ustalają wysokość kwoty należnej z tytułu danego świadczenia. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem kaucji gwarancyjnej, organ stwierdził, iż zostały one wydane w sprawach o odmiennych stanach faktycznych. W odpowiedzi z dnia 19 października 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała na pobieżną analizę zagadnienia oraz nieodniesienie się przez organ interpretujący do najbardziej zasadniczych argumentów wniosku związanych z istotą podatku od towarów i usług. W Jej ocenie, interpretację oparto na powszechnie przyjętej formule konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług innego podatku, w sytuacji przerzucania ciężaru tego podatku na drugą stronę stosunku cywilnego. Tymczasem stan faktyczny przedstawiony we wniosku różnił się od klasycznych sytuacji przerzucania ekonomicznego ciężaru podatku, gdyż w tym przypadku przerzucenie nie było elementem wynagrodzenia za usługę, lecz istotą świadczenia (narzędziem realizacji usługi). W konsekwencji złamano wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE zasady: bezzwrotności, definitywności podstawy opodatkowania oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej. W ocenie strony skarżącej, obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinno być wynagrodzenie definitywne należne usługodawcy, tj. zapłata otrzymana w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli zatem z istoty danego stosunku prawnego wynika, iż określone świadczenie od początku nie stanowi elementu definitywnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, nie jest obrotem. Na taką istotę obrotu wskazuje m.in. szereg interpretacji organów podatkowych dotyczących skutków otrzymania kaucji gwarancyjnej, która nie stanowi obrotu, właśnie z tego względu, iż nie jest definitywnym wynagrodzeniem, lecz ze swej istoty jest zwrotna. Zdaniem strony, choć interpretacje te dotyczą odmiennych stanów faktycznych, to znajdują odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie, dlatego też organ podatkowy powinien był odnieść się do zawartej w nich argumentacji w zakresie istoty podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, jako kwoty bezzwrotnej i definitywnej. W stanie sprawy jedyną definitywną kwotą należną z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa oraz dokonywania na rzecz nabywcy czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy oraz opłaty paliwowej jest wynagrodzenie za usługę. Nie można zatem uznać refundowanego Spółce kosztu podatku i opłaty za element wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi. Zwrot ich kosztu przez klienta jest narzędziem realizacji usługi. Powyższe wynika z istoty umowy, która ma w omawianym zakresie charakter zbliżony do powiernictwa. Opłacenie przez Spółkę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ze środków otrzymanych od klienta nie jest w omawianym stanie faktycznym żadnym świadczeniem, lecz wyłącznie transferem środków pieniężnych. Ponadto zdaniem skarżącej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowić może wyłącznie wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, a wysokość wynagrodzenia może być oceniana tylko z punktu widzenia jego odbiorcy. Podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna do ceny oraz nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta. Na potwierdzenie powyższego Spółka odwołała się ponownie do wyroków TSUE w sprawach o sygn. akt 230/87 i C - 427/98, zarzucając dodatkowo, że organ nie odniósł się do tez wynikających z tych orzeczeń. W ocenie skarżącej, takie rozumienie obrotu, jako definitywnego i rzeczywistego wynagrodzenia, uwzględniające zasadę proporcjonalności podstawy opodatkowania, a także powierzenie (refundację) środków pieniężnych jako narzędzia świadczenia usługi, prezentują także organy podatkowe w sprawach dotyczących refundacji przez klienta kosztów procesowych firmy windykacyjnej, ponoszonych w imieniu własnym firmy windykacyjnej ale na rzecz klienta. W tym kontekście Spółka zaznaczyła, że pomimo iż interpretacje te jednoznacznie potwierdzają prawidłowość Jej stanowiska, organ nie odniósł się do ich treści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wskazał, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego i opłat paliwowej z mocy prawa, natomiast kwoty uiszczane z tego tytułu będą Jej zwracane przez kontrahentów na mocy umowy cywilnoprawnej. Będą one stanowiły zatem wynikające z umowy kwoty należne od nabywców, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, wartość tych "obciążeń" ponoszonych w imieniu nabywców powinna być elementem cenotwórczym usługi. Odnosząc się natomiast do powołanego stronę orzecznictwa TSUE, organ zauważył, że w sprawie nie wystąpi sytuacja, w której podatek zostałby naliczony od kwoty wyższej aniżeli faktycznie zapłacona. Zdaniem organu, cechy bezzwrotności i definitywności podatku należy rozpatrywać w kontekście relacji podatnik – Skarb Państwa. W niniejszej sprawie uwzględnienie kosztów podatków w cenie usługi świadczonej przez skarżącą nie wpłynie na ekonomikę działania poszczególnych podmiotów w obrocie paliwami, gdyż ciężar podatku od towarów i usług poniesie ich ostateczny konsument. Ponadto, w ocenie organu, proporcje wartościowe poszczególnych składników wynagrodzenia nie wpływają na ustalenie podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując tej kontroli, sąd administracyjny bierze pod uwagę specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, uwzględniając m.in. to, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną działa wyłącznie w ramach opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na tym gruncie oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza natomiast postępowania dowodowego. Ogranicza się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku, a następnie wyraża swoje stanowisko, które stanowi ustosunkowanie się do stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę. Rozpoznając sprawę w ramach powyższych kryteriów, Sąd uznał, że, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w związku z wydaniem interpretacji nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej także: "ustawa o VAT", jak również naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749). Przedmiot sporu pomiędzy stronami sprowadza się do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dla wskazanych we wniosku o interpretację usług, które polegać mają na przyjmowaniu i wydawaniu przez Spółkę A, paliwa nabywanego przez Jej kontrahentów w państwach członkowskich UE oraz rozliczaniu we własnym imieniu ale na rzecz tych kontrahentów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego paliwa. Zdaniem skarżącej, podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie powinna w tym przypadku obejmować kosztów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jakie Spółka będzie zobowiązana uiszczać w związku z posiadaniem statusu zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w ramach którego to statusu będzie dokonywać nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Natomiast w ocenie działającego w imieniu Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zwracane Jej przez kontrahentów koszty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zawarta bowiem w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT definicja obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, odwołuje się do pojęcia "kwoty należnej z tytułu sprzedaży", przez którą należy rozumieć całość świadczenia należnego od nabywcy. Analizując istotne na gruncie przedstawionego przez skarżącą Spółkę opisu zdarzenia przyszłego ramy prawne, wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przez sprzedaż, o której mowa w tym przepisie, rozumie się, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawę towarów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż formułując w art. 29 ust. 1 definicję obrotu ustawodawca wskazał, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Używając zwrotu "całość świadczenia należnego", prawodawca nie wyjaśnił bardziej szczegółowo, co kryje się pod tym pojęciem. Stąd też zasadne jest zdaniem Sądu, odwołanie się w tym zakresie do przepisów prawa unijnego. Tym bardziej, ze cytowany art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 11 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L nr 145 s. 1), dalej jako: "VI Dyrektywa", oraz art. 73 – art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 s. 1), dalej jako: "Dyrektywa 2006/112". Odwołując się zatem do unormowań z zakresu prawa unijnego, wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112 w przepisie art. 78 lit. a) stanowi, analogicznie jak w okresie obowiązywania uregulowań VI Dyrektywy, że do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. W dalszych zaś przepisach wskazuje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym (art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112). W kontekście tego przepisu trafnie wskazuje się w doktrynie prawniczej, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku VAT. Z inną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Wtedy bowiem Dyrektywa VAT, a za nią od niedawna ustawa o VAT nie pozostawia wątpliwości, iż czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu. (p. R.Namysłowski, Komentarz do art. 72 – 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Lex 2012 r.). I choć ustawa o VAT nie zawiera wprost regulacji analogicznej do art. 79 lit. c Dyrektywa 2006/112, to z brzmienia art. 29 ust. 1 tej ustawy, a ściślej z zawartego w nim sformułowania "całość świadczenia należnego", należy uznać, że powyższe konkluzje wyprowadzone z prawa unijnego znajdują również uzasadnienie w treści przepisów tworzących krajowy porządek prawny. Z powyższych względów Sąd uznał, że organ interpretujący zasadnie zwrócił uwagę, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem z tytułu opisanych we wniosku czynności będzie Wnioskodawczyni, jako zarejestrowany odbiorca. Wynika to z treści art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu. Definicję zarejestrowanego odbiorcy zawiera art. 2 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, stanowiący, iż jest to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca". W kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego istotne są również unormowania art. 23 oraz art. 57 – 59 ustawy o podatku akcyzowym, a zwłaszcza art. 59 ust. 3, który stanowi, że zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Niewątpliwie zatem w świetle cytowanych wyżej poszczególnych unormowań ustawy o podatku akcyzowym, Spółka jest podatnikiem tego podatku, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, jako zarejestrowany odbiorca, który w konsekwencji zobowiązany jest również do poniesienia opłaty paliwowej, stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931). Jak stanowi art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot jakim jest zarejestrowany odbiorca może być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Również jednak i w tym przypadku, powstałe zobowiązanie podatkowe w akcyzie, pomimo akcentowanego przez stronę działania na rzecz innych podmiotów, należy wiązać tylko i wyłącznie z osobą zarejestrowanego odbiorcy. To właśnie bowiem ten podmiot, dokonując zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z innymi podmiotami gospodarczymi nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przyjmuje na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy, a następnie opłaty paliwowej. Właśnie w tym kontekście uzasadnioną jest argumentacja organu podatkowego, że powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, iż ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie stronie zwracany przez Jej kontrahentów na mocy postanowień umowy cywilnoprawnej, nie zmienia co do zasady jego charakteru. Zupełnie nieuprawnionym jest natomiast wnioskowanie strony, że zarejestrowany odbiorca jest podatnikiem podatku akcyzowego jedynie w znaczeniu formalnym, gdyż w sensie gospodarczym jest nim nabywca usługi. W dalszym bowiem ciągu omawiane wydatki stanowią rezultat działań podejmowanych przez podatnika we własnym imieniu, a tylko na rzecz innych podmiotów. W tym zaś aspekcie zawarte w umowie cywilnoprawnej postanowienie co do zwrotu tych wydatków należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego danej usługi, co jak najbardziej pozwala na objęcie ich dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota otrzymana od usługobiorcy na podstawie umowy cywilnoprawnej za wykonaną usługę, obejmująca m.in. rozliczenie należnej akcyzy i opłaty paliwowej, będzie kwotą należną, która stosownie do powołanego przepisu ma obejmować całość świadczenia należnego od nabywcy. Posługując się zaś terminologią strony użytą w skardze, należałoby określić tę kwotę jako wynagrodzenie "definitywne" z tytułu świadczenia określonej usługi. Na uwzględnienie nie zasługuje tym samym argumentacja skargi, że przerzucany następnie na nabywców ciężar podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie jest elementem wynagrodzenia za usługę. Skoro bowiem, jak wskazuje strona, istotą świadczenia tej usługi jest rozliczanie ww. należności publicznoprawnych, a narzędziem realizacji usługi jest refundacja kosztów tych należności przez kontrahentów, to niewątpliwie wartość powyższych należności powinna być elementem cenotwórczym usługi, mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Niezasadne, zdaniem Sądu są zarzuty skargi wskazujące na analogię pomiędzy sytuacją opisaną we wniosku a kaucją gwarancyjną. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie jest kaucja, która podlega zwrotowi po wykonaniu umowy. Kaucja ta jest jedynie kwotą, jaką podatnik otrzymuje tytułem zabezpieczenia swoich interesów umownych, a nie jako zapłatę za świadczenie. Jeśli natomiast przewiduje się, że podatnik będzie mógł się zaspokoić z kaucji jeszcze w trakcie trwania umowy i że w zasadzie kaucja będzie rozliczona w późniejszym czasie jako wynagrodzenie za przyszłą dostawę czy przyszłe usługi, wówczas taką kaucję należy potraktować jako zaliczkę bądź przedpłatę na poczet przyszłej czynności opodatkowanej. W omawianej sytuacji kwoty otrzymane od usługobiorców będą stanowiły zapłatę za świadczenie, a nie służyły wyłącznie zabezpieczeniu interesów Spółki. Zdaniem Sądu, nieadekwatne do stanu sprawy były również przywołane przez skarżącą interpretacje podatkowe dotyczące kwestii, czy do podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług w zakresie egzekwowania wierzytelności wchodzą również koszty procesowe poniesione przez firmę windykacyjną na rzecz jej klienta. Jak bowiem wynikało z uzasadnienia tych interpretacji, organ wywiódł swe stanowisko głównie z istoty umowy powierniczego przelewu wierzytelności zawartej pomiędzy firmą windykacyjną a jej klientem, która jak wskazał organ, nie jest tożsama z umową sprzedaży wierzytelności i zawiera m.in. zobowiązanie do korzystania przez powiernika z powierzonego mu prawa w ograniczonym zakresie. Nie przesądzając kwestii prawidłowości powyższego stanowiska, Sąd doszedł do wniosku, że zostało ono wyrażone na tle zupełnie innego stosunku cywilnoprawnego niż w niniejszym przypadku. Dlatego odnoszenie tego stanowiska do okoliczności rozpoznawanej sprawy było nieuzasadnione. Nie znajdują również podstaw twierdzenia strony, że stan faktyczny opisany we wniosku jest różny od klasycznych przypadków przerzucania ekonomicznego ciężaru podatku z tego względu, iż ciężar podatku nie jest elementem wynagrodzenia za usługę. W ocenie Sądu, podobne zależności występują zarówno w omawianej sytuacji, jak i we wskazanym przez organ w uzasadnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, przykładzie dotyczącym refundacji kosztów podatku od nieruchomości przy umowie najmu nieruchomości. Niezrozumiałe przy tym są twierdzenia strony, że w przypadku nieuregulowania w umowie najmu kwestii przerzucenia na najemcę ciężaru podatku od nieruchomości, nie ma podstaw do uwzględnienia tego kosztu w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skoro ze stanu niniejszej sprawy wynika, że odpowiednie postanowienia dotyczące refundacji kosztów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będą zawarte w umowie Spółki z usługobiorcami. Sąd podzielił natomiast w pełni stanowisko zaprezentowane w powołanych przez stronę wyrokach Trybunału Sprawiedliwości w sprawach 230/87 oraz C-427/98 co do tego, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie należne z tytułu dostawy, które ma charakter subiektywny. Wyraźnego podkreślenia jednak wymaga, iż sformułowana w orzecznictwie ETS uwaga o subiektywnym charakterze podstawy opodatkowania została wyrażona na gruncie konkretnego stanu faktycznego sprawy o sygn. 230/87 i dotyczyła sytuacji, w której dostawca dostarcza towary innemu podmiotowi w zamian za wynagrodzenie, której jest niższe niż to, jakie zwykle otrzymuje za dostawę takich samych towarów. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości, wartość subiektywna jest w tym znaczeniu wartością otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie oszacowaną według obiektywnych kryteriów. Tak zaś przedstawione zagadnienie, które stanowiło przedmiot wypowiedzi w ww. wyrokach TSUE, nie dotyczy przedmiotu sporu w niniejszej sprawie. W odniesieniu do zarzutów skargi, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może być wyższa od kwoty, którą ostatecznie Spółka otrzyma tytułem świadczonych usług, należy zwrócić uwagę, że wbrew uznaniu skarżącej, Jej wynagrodzenie będzie proporcjonalne do podstawy opodatkowania, gdyż w przedstawionym stanie sprawy składać się będzie na nie również koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Inną kwestią jest natomiast to, że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza będzie generować wysokie koszty jej prowadzenia, w tym m.in. z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Słusznie w tym kontekście zwrócił uwagę organ podatkowy, że ostatecznie ciężar tych należności i tak poniesie ostateczny konsument, a nie poszczególni w łańcuchu transakcji przedsiębiorcy, którzy ustalając cenę oferowanych przez nich towarów i usług, uwzględniają w niej m.in. koszty prowadzonej działalności. To, iż kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłaty paliwowej będzie wyższa (nawet kilkakrotnie) niż wynagrodzenie za usługę "sensu stricte", dla oceny prawnej przedstawionego w związku z interpretacją stanu faktycznego, pozostaje bez znaczenia. W tym zakresie właściwe proporcje kształtowane mogą być jedynie poprzez kalkulację ekonomiczną, z uwzględnieniem przy ustalaniu wzajemnych rozliczeń kontrahentów, zasady swobody umów cywilnoprawnych. Z powyższych względów Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie znalazł ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji było pełne i przekonywujące. Mając zaś powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.