III SA/Wa 1499/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. E. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") zwróciła się z wnioskiem z 20 października 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej zwana: "z.c.p."). Spółka we wniosku wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Polski, prowadziła działalność gospodarczą, m. in. w zakresie marketingu związanego z turystyką, za pomocą zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionego ze struktury organizacyjnej Spółki D. (dalej zwany: "DM"). Podstawową aktywnością DM jest marketing internetowy, którego efektem jest zwiększenie sprzedaży witryn internetowych, oferujących sprzedaż usługi produktów turystycznych Spółki i innych podmiotów z grupy kapitałowej Spółki oraz poszukiwanie nowych klientów usług świadczonych przez DM. Działania marketingowe obejmują szeroko rozumiane środowisko Internetu i tradycyjne środki komunikacji masowej (prasę, radio, telewizję czy outdoor). DM prowadzi działania PR-owe w obszarze marek Spółki i innych podmiotów, też w obszarze marek poszczególnych witryn turystycznych, przez które można zarezerwować usługę turystyczną. Dodatkowo umieszcza reklamy na portalach internetowych, w ramach sugerowanych wyników wyszukiwarek, wysyła maile z opisem usług świadczonych przez podmioty korzystające z usług DM prowadzi reklamę tradycyjną. Do zakresu zadań DM wchodziło też zarządzanie prawami ochronnymi na znaki towarowe i monitorowanie ich wykorzystania. W skład DM wchodziły prawa i obowiązki wynikające zarówno z umów z pracownikami, związanymi wyłącznie z działaniami marketingowymi, jak i z wszystkich innych umów związanych z tą działalnością oraz wynikające m.in. z umów: o pracę, o współpracę, zlecenia, o pozycjonowanie witryny, na współpracę przy reklamach adSense, na tworzenie kontentu na potrzeby portalu hotele.pl, budowy brandu, na realizację ekspozycji materiałów reklamowych, na usługi hostingowi; zarejestrowanego prawa ochronnego na znak towarowy, prawa do korzystania z domen internetowych, oprogramowanie, oraz aktywa trwałe (ksero, komputery, niszczarki, biurka, szafy, fotele). Pracownicy DM zajmowali pomieszczenia przyporządkowane wyłącznie do prowadzenia ww. rodzaju działalności. Składniki majątkowe i niemajątkowe, wchodzące w skład DM, pozwalały na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług marketingowych, zarówno na rzecz Spółki, jak i innych podmiotów. Wiedza i doświadczenia pracowników DM pozwalały na prowadzenie skutecznej konkurencji z innymi niezależnymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie. Ewidencje rachunkowe i podatkowe prowadzone przez Spółkę pozwalały na przypisanie DM przychodów, kosztów, należności i zobowiązań związanych z prowadzoną przez ten dział działalnością. Pozwalało to na ustalenie wyniku finansowego uzyskiwanego przez Spółkę z tego segmentu działalności. DM wniesiono w drodze aportu do spółki zależnej Spółki (E. sp. z o.o., dalej zwana: "Spółką Zależną") w zamian za nowe udziały objęte przez Spółkę, na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Zależnej, podwyższającej jej kapitał zakładowy. Powodem były zaplanowane działania mające na celu restrukturyzację i uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka, przez przyporządkowanie poszczególnym spółkom prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności oraz wyodrębnienie działalności marketingowej do podmiotu wyspecjalizowanego. Spółka Zależna ma początkowo prowadzić większość działalności marketingowej większości podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej i oferować usługi na rzecz podmiotów spoza grupy kapitałowej, zaś docelowo ma obsługiwać, pod względem marketingowym, całość grupy kapitałowej, i jednocześnie uzyskiwać znaczną część przychodów ze zleceń od podmiotów spoza grupy. W związku z tym Spółka zapytała: "czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących DM, wnoszonych w ramach aportu do Spółki Zależnej stanowi z.c.p. w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), a po stronie Spółki nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu w związku z objęciem w zamian za wskazany aport udziałów Spółki Zależnej? W ocenie Spółki na powyższe pytanie należy udzielić twierdzącej odpowiedzi. DM wypełnia przesłanki z art. 4a pkt 4 i 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 55¹ k.c., które wskazują na konieczność spełnienia szeregu warunków, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za z.c.p. Za warunki takie uważane są: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, przeznaczenie zespołu do realizacji zadań gospodarczych oraz zdolność zespołu do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych (por. A. Mariański w: Komentarz do art. 4a u.p.d.o.p. A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, LEX 2011; P. Małecki w Komentarz do art. 4a u.p.d.o.p., P. Małecki, M. Mazurkiewicz, LEX 2011). Analogiczne stanowisko zajmuje również, np. Dyrektorzy Izb Skarbowych w interpretacjach indywidualnych: w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011r. nr ITPB3/423-11a/11/DK; w Poznaniu z 10 kwietnia 2009r. nr ILPB3/423-74/09-4/HS. Aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych uznać za z.c.p. niezbędne jest, żeby ten zespół zawierał związane z nim zobowiązania. Przeniesienie zobowiązań związanych z z.c.p. na inny podmiot jest kwalifikowane jako zmiana dłużnika, co zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 k.c. wymaga uzyskania zgody wierzyciela. Zdaniem Spółki DM spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego. Działalność marketingowa została bowiem wydzielona w ramach struktury organizacyjnej przez nadanie jej formy DM, który prowadził działalność w osobnych pomieszczeniach, zajmowanych i przyporządkowanych wyłącznie do prowadzenia działalności przez DM. Wydzielono też określone kategorie składników majątkowych i niemajątkowych wchodzące w skład DM, a ich szczegółową listę sporządził zarząd Spółki (m.in. aktywa trwałe, oprogramowanie komputerowe, prawo ochronne na znak towarowy, prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów). Do prowadzenia wyłącznie działalności marketingowej wskazano konkretnych pracowników posiadających wewnętrzną hierarchię, uwzględnioną w ramach jej struktury. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] marca 2011 r. nr [...]. Spółka wskazała ponadto, że prowadzona przez nią ewidencja księgowa pozwalała na rozpoznanie i przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do DM albo do pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę, w tym m.in. przychodów związanych ze zleconymi Spółce usługami świadczonymi w ramach DM oraz powiązanymi z nimi kosztami działalności. Powyższe pozwalało na oddzielne ewidencjowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług marketingowych. W związku z tym DM spełnia warunek wyodrębnienia finansowego. Zdaniem Spółki wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez z.c.p., co ma potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2011r. nr [...]. W opinii Spółki DM spełnia kolejny warunek do uznania go za z.c.p. - zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie (na to kryterium zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacjach indywidualnych z [...] kwietnia 2009 r. nr [...] i [...] sierpnia 2011 r. nr [...].). W skład DM wchodziły, oprócz umów z kontrahentami, określone domeny internetowe i oprogramowanie, pozwalające na świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. W jego skład wchodzili też pracownicy i współpracownicy zajmujący się bieżącymi kontaktami z dostawcami poszczególnych usług i zleceniodawcami. W danym zakresie zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu. DM ma więc możliwość uzyskiwania przychodów od podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy Spółka i spoza niej, a wysokość przychodu nie była i nie jest zależna od decyzji Spółki. Spółka wskazała, że możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (z.c.p.) do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² k.c. W opinii Spółki poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład DM spełniają ponadto warunek powiązania funkcjonalnego, umożliwiającego samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez DM (świadczenie usług w zakresie dotychczasowym), bez potrzeby angażowania aktywów pozostałej części działalności Spółki. Domeny internetowe, umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych, umowa o współpracy na reklamę adSense, oprogramowanie, komputery, inne aktywa (np. biurka, krzesła), pracownicy - umożliwiały prowadzenie samodzielnie działań reklamowych na rzecz dowolnych podmiotów. Spółka wskazała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] i podkreśliła, że z.c.p. nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Spółka odnosząc się do kolejnego warunku uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za z.c.p. wskazała na zawierania się w nim zobowiązań. Zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 k.c. zmiana dłużnika, a więc przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, wymaga zgody wierzyciela. Braku zgody, powoduje, że zobowiązanym pozostaje dotychczasowy dłużnik lecz podmiot. Niezasadnym jest jednak uzależnienie uznania danego zespołu składników za z.c.p. od okoliczności, iż wszyscy wierzyciele wyrażą zgodę na przejście wszystkich obowiązków na nowy podmiot. Zdaniem doktryny i judykatury do uznania danego zespołu za z.c.p. wystarczającym jest, kiedy przy ustaleniu jego wartości i treści zostaną uwzględnione zobowiązania związane z danym zespołem (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 674/09 i utrzymujący go mocy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2222/09; J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób prawnych. 2010. red., Warszawa 2010, s. 76). Nie ma więc obowiązku, aby całość zobowiązań związanych z danym zespołem składników była przedmiotem aportu, gdy takiej czynności sprzeciwiają się wierzyciele lub zobowiązania te nie istnieją. Spółka wyjaśniła ponadto, że w skład DM weszły wszelkie zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w jego skład (np. finansowe, w szczególności wynagrodzenia pracowników i współpracowników za usługi marketingowe, obowiązki wynikające z umów na ekspozycję materiałów reklamowych). Spółka i Spółka Zależna dołożą należytych starań w celu uzyskania zgody wszystkich na wierzycieli przeniesienie zobowiązań wchodzących w skład DM na rzecz Spółki Zależnej. Nie jest wykluczone, iż w pojedynczych przypadkach zgoda nie będzie wyrażona, a zobowiązania nie zostaną przeniesione na Spółkę Zależną. Mimo to wniesiony aportem DM nadal będzie spełniał kryteria do uznania go za z.c.p., gdyż brak zgody podmiotów niezależnych od Spółki i Spółki Zależnej na przeniesienia całości zobowiązań nie może prowadzić do zmiany sytuacji podatkowej Spółki. Zdecydowana większość zobowiązań funkcjonalnie powiązanych z DM zostanie ponadto przeniesiona na rzecz Spółki Zależnej i w skład zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzić będą zobowiązania powiązane z poszczególnymi składnikami. W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że DM wniesiony w formie aportu przez Spółkę do Spółki Zależnej w zamian za udziały Spółki Zależnej spełnia warunki uznania go za z.c.p. W związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. po stronie Spółki nie powstanie przychód wynikający z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej. Zgodnie z ww. przepisem przychodem jest nominalna wartość udziałów w sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub z.c.p. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe - w sytuacji gdy wszystkie zobowiązania przejdą na rzecz Spółki Zależnej, za nieprawidłowe - gdy wszystkie zobowiązania nie przejdą na rzecz Spółki Zależnej. Minister Finansów wskazał, że z.c.p. w myśl art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za z.c.p. w rozumieniu ww. przepisu. Oznacza to, że z.c.p. nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na gruncie u.p.d.o.p., mamy do czynienia z z.c.p., jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: 1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, 2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, 4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Z.c.p. powinna też stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Przez z.c.p. można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Minister Finansów zauważył, że ze stanu faktycznego wynika, że w ramach aportu DM nie zostaną przeniesione wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności marketingowej, która ma być przedmiotem aportu. Spółka podniosła bowiem, że nie można wykluczyć, iż w pojedynczych przypadkach zgoda na przeniesienie zobowiązań na rzecz Spółki Zależnej nie zostanie wyrażona. Zdaniem jednak Spółki, mimo możliwości wystąpienia takiej sytuacji, w której pojedyncze zobowiązania nie zostaną przeniesione, DM nadal będzie spełniał kryteria do uznania go za z.c.p., gdyż brak przeniesienia całości zobowiązań wynika z konieczności uzyskania zgody podmiotów niezależnych od Spółki i Spółki Zależnej, zaś decyzje takich podmiotów nie mogą prowadzić do zmiany sytuacji podatkowej Spółki. Minister Finansów, nie zgadzając się z ww. argumentacją Spółki, stwierdził, że pojęcie z.c.p. nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Jeśli zobowiązania wygenerowane przez wnoszony aportem DM istnieją, powinny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej z.c.p. Z przepisu definiującego z.c.p. wynika, że obejmuje ona także zobowiązania. Definicja z.c.p. występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (z.p.c.) jako całości gospodarczej - aktywa i obciążające je pasywa - w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tj. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Definicja ta uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji zbycia przedsiębiorstwa (z.p.c.), na wartość której wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (z.p.c.). Spółka zbywając więc DM jako z.c.p. powinna uwzględnić wszystkie składniki majątkowe wydzielonej/aportowanej części majątku (aktywa, pasywa). Na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Skoro długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, że zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych (S. Krempa, B. Suszko Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 2003/51/13; A. Mariański Komentarz do u.p.d.o.p., Gdańsk 2007, str. 56). Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, iż chodzi o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania, związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Są to wszystkie długi, które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, wniesionej aportem. Na długi składają się zarówno długi, które przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty oraz te związane w sposób funkcjonalny z działalnością gospodarczą zbywcy (odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia działalności - uzasadnione ekonomicznie). Zdaniem Ministra Finansów wyłączenie z masy majątkowej, będącej częścią przedsiębiorstwa Spółki, zobowiązań powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład z.c.p. Definicja z.c.p. nie określa przy tym katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku, ex lege, ustalić, iż doszło do wyodrębnienia z.c.p. Oznacza to, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie. Minister Finansów podniósł ponadto, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić z.c.p. jest konieczność przypisania do niego wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie z.c.p. jest możliwe zatem tylko, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji Spółki wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot. Minister Finansów stwierdził ponadto, że pomimo, iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie sposób w świetle art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. uznać tej części za z.c.p. Nabycie z.c.p. jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest przejęcie długów. Na nabywcę z.c.p. winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa. W konkluzji Minister Finansów podniósł, że skoro z zawartych we wniosku informacji wynika, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością DM, gdyż wykluczona zostanie część zobowiązań, w rezultacie nie dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Spółkę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była z.c.p. w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W sytuacji przejścia wszystkich zobowiązań powiązanych funkcjonalnie z wyodrębnianym DM, po uzyskaniu zgody, na przeniesienie zobowiązań na rzecz Spółki Zależnej, składniki majątkowe i niemajątkowe tworzące DM spełnią definicję z.c.p. W konsekwencji, czynność wniesienia aportem DM do Spółki zależnej nie będzie podlegała opodatkowaniu. Jednakże DM wniesiony w formie aportu przez Spółkę do Spółki Zależnej wzamian za udziały Spółki Zależnej, gdy nie przejdą wszystkie zobowiązania, nie spełnia warunków do uznania go za z.c.p. W związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. po stronie Spółki powstanie przychód, wynikający z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej. Zdaniem Ministra Finansów powołane we wniosku Spółki pisma organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych Minister wyjaśnił, że jego istnienie nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 6 marca 2012 r. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wezwania Spółki z 30 stycznia 2012 r. oraz zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2012 r., działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części stwierdzającej, iż jej stanowisko jest nieprawidłowe. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., 2) art. 14e w związku z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p."). W ocenie Spółki organ w wydanej interpretacji zastosował literalną, zawężającą wykładnię pojęcia z.c.p., zdefiniowanego w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Przy interpretacji ww. przepisu pominął wykładnię przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie odniósł się do wyroków przywołanych przez Spółkę. W zaskarżonej interpretacji wskazano, iż DM może zostać uznany za z.c.p. jedynie, gdy na Spółkę zależną przejdą wszystkie związane z nim zobowiązania. Minister uznał tym samym, iż DM spełnia wszystkie pozostałe kryteria do uznania go za z.c.p. Wbrew interpretacji art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ przepis ten, ani żaden inny przepis u.p.d.o.p. nie wskazuje, że na gruncie podatku dochodowego z.c.p., podlegająca zbyciu, musi bezwarunkowo zawierać wszystkie zobowiązania związane z działalnością danej części przedsiębiorstwa. Za zbycie z.c.p. może zostać uznane zbycie zorganizowanej zespołu majątkowego także, gdy zbywca nadal będzie zobowiązany wobec osób trzecich do spełnienia świadczeń związanych z działalnością zbywanego majątku. Przyjęcie wykładni przedstawionej przez organ oznaczałoby uzależnienie skutków podatkowych czynności od woli podmiotów nie będących jej stroną. Byłoby też sprzeczne z wykładnią dokonywaną przez sądy administracyjne (wyroki WSA w Warszawie z 9 października 2009 r. i NSA z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2222/09, powołane we wniosku). Minister Finansów w uzasadnieniu oceny stanowiska Spółki nie odniósł się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych. Ograniczył się do stwierdzenia, iż istnienie tego orzecznictwa nie odbiera mu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w których wyrok zapadł. Stanowisko takie narusza art. 14c § 1, art. 121 § 1 i art. 14e § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p. W myśl art. 14e § 1 O.p. Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Przedmiotowy przepis zobowiązuje jednocześnie do "uwzględniania", przy ocenie prawidłowości wydawanej interpretacji orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyspozycję tego przepisu można odnosić także do procesu wydawania interpretacji (tak: T. Jakubiak vel Wojtczak, H. Zawal-Kubiak, Oceny prawne wyrażone w orzecznictwie a wydawanie interpretacji indywidualnych, Przegląd Podatkowy 2009/10/48). Potwierdza to także wyroku WSA w Warszawie z 24 października 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1193/08 i wyrok NSA z 8 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 306/09. Minister Finansów, odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków, winien wskazać dlaczego uznał, iż ich tezy nie zasługują na aprobatę w wykładni przepisów u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Samo nieuwzględnienie orzecznictwa sądów może, w myśl art. 14e § 1 O.p., prowadzić do uchylenia bądź zmiany interpretacji (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 52-54, 151-152). W sprawie należało zastosować art. 14e § 1 O.p. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest uzasadniona, choć nie tylko z powodów w niej podniesionych. 2. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze. zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. daje ponadto Sądowi możliwość uwzględnienia skargi, z powodów, które nie zostały w niej podniesione. Zgodnie z treścią tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej zasady, doszedł do przekonania, że interpretacja indywidualna narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 4. Na wstępie Sąd podkreśla, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, iż Minister Finansów, dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, działa tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez tegoż wnioskodawcę, jak również w ramach wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy, udzielający interpretacji indywidualnej, nie przeprowadza więc postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do wyłącznie podanych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p.). Tym samym w ramach postępowania wszczętego wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawca, składając zapytanie, powinien w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. Wynikający z powołanego wyżej przepisu art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W przypadku, gdy stan faktyczny przedstawiony przez osobę ubiegającą się o interpretację indywidualną, jak też stanowisko wnioskodawcy, nie będą wyczerpująco przedstawione, organ podatkowy zobowiązany jest zastosować tryb wskazany w art. 169 w związku z art. 14h O.p. - wezwać stronę wnoszącą wniosek do usunięcia braków formalnych wniosku. Niewykonanie, na wezwania organu, ww. obowiązku stanowi podstawę do pozostawienia wniosku o udzielenie interpretacji bez rozpoznania. Zdaniem Sądu nieprawidłowe i niezgodne z treścią art. 14b § 3 O.p., przy braku zastosowania art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., jest samodzielne uzupełnianie wniosku o udzielenie interpretacji przez organ udzielający interpretacji indywidualnej, w ten sposób, iż pewne elementy stanowiska wnioskodawcy traktuje się jako elementy stanu faktycznego. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w pewnym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, należy bezwzględnie zastosować art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Inaczej wydana interpretacja nie będzie realizowała jednego z podstawowych celów tej instytucji - nie będzie chroniła podatnika. Ochrona podatnika ma bowiem miejsce wyłącznie w przypadku przedstawienia przez wnioskodawcę wyczerpującego i rzetelnego stanu faktycznego. Użyte w art. 14b § 3 O.p.. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Po 1124/09, LEX nr 610158). Z całą pewnością interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości lub który wymaga uzupełnienia. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego oraz nad wątpliwościami, co do rzeczywistego stanu faktycznego, jak również nie może zawierać wariantowych ujęć problemu. 5. Skarżąca Spółka w opisie stanu faktycznego w ogóle nie wskazała, co stanie się z zobowiązaniami przypisanymi do DM. Dopiero z jej stanowiska wynika, że pewna część tych zobowiązań może pozostać przy skarżącej Spółce. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła jedynie, że zarówno ona, jak i Spółka Zależna dołoży wszelkich starań, aby uzyskać zgodę wszystkich wierzycieli na przeniesienie zobowiązań na rzecz Spółki Zależnej. Spółka dopiero przedstawiając swoje stanowisko w sprawie podniosła, że nie jest wykluczone, iż zobowiązania nie zostaną przeniesione na Spółkę Zależną, gdyż w pojedynczych przypadkach nie uzyska zgody wierzycieli. Zdecydowana większość zobowiązań funkcjonalnie powiązanych z DM zostanie przeniesiona na rzecz Spółki Zależnej i w skład zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzić będą zobowiązania powiązane z poszczególnymi składnikami. Zdaniem Spółki wniesiony aportem DM nadal będzie spełniał kryteria do uznania go za z.c.p., gdyż brak zgody podmiotów niezależnych od Spółki i Spółki Zależnej na przeniesienia całości zobowiązań nie może prowadzić do zmiany sytuacji podatkowej Spółki. DM wniesiony w formie aportu przez Spółkę do Spółki Zależnej w zamian za udziały Spółki Zależnej spełnia warunki uznania go za z.c.p. Skoro skarżąca Spółka w opisie stanu faktycznego nie wskazała jednoznacznie czy wszystkie zobowiązania przypisane do DM zostaną włączone do składników stanowiących przedmiot aportu do Spółki Zależnej, Minister Finansów powinien uznać, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogu z art. 14b § 3 O.p. Brak przedstawienia w opisie stanu faktycznego istotnych okoliczności faktycznych nie może być sanowany przez Spółkę dopiero na etapie zajmowania stanowiska w sprawie wniosku. Zgodnie z treścią ww. przepisu, co podkreślono wyżej, wnioskodawca ma obowiązek we wniosku o wydanie interpretacji przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny w oparciu, o który ma być wydana interpretacja. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, wynikający z art. 14b § 3 O.p., nie pozwala wnioskującemu na stwierdzenie, że być może pewne elementy stanu faktycznego wystąpią lub też nie wystąpią. Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. Skoro zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja ma zwierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie może się ona odnosić do sytuacji co, do których sam podatnik nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpią w stanie faktycznym, czy też nie. W orzecznictwie podnosi się ponadto, że w takim przypadku organ podatkowy nie jest uprawniony do wyrażania, w trybie art. 14b O.p., stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 29 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 987/07). Sąd podkreśla, że niejednoznaczne stwierdzenie Spółki podniesione w stanowisku, a nie w opisie stanu faktycznego, wyklucza możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, Minister Finansów nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ obowiązany był wezwać Skarżącą Spółkę, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia i sprecyzowania stanu faktycznego, opisanego we wniosku - przez wskazanie czy przedmiotem interpretacji ma być stan faktyczny, w którym wszystkie zobowiązania przypisane do DM będą przedmiotem aportu czy też stan, w którym przedmiotem aportu będzie jedynie część tych zobowiązań. Dodatkowo Minister Finansów powinien był wezwać Skarżącą do sprecyzowania stanu faktycznego w zakresie przenoszonych zobowiązań. Wnioskodawca powinien określić, jakie znaczenie dla sytuacji ekonomicznej z.c.p. miały te zobowiązania i wskazać, w jaki sposób wyłączenie części tych zobowiązań z przedmiotu aportu może wpłynąć na możliwość realizowania przez składniki majątkowe składające się na ten aport funkcji właściwych dla z.c.p. Dopiero po wyjaśnieniu kwestii faktycznej, możliwe będzie udzielenie odpowiedzi, czy aport wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji składników majątku do innej spółki, z wyłączeniem części zobowiązań, można uznać za aport z.c.p. 6. Sąd reasumując powyższą część rozważań stwierdza, że skoro w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca w opisie stanu faktycznego nie podała wprost okoliczności faktycznych, uczyniła to dopiero przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, a organ udzielający interpretacji indywidualnej okoliczności te uznał (mimo ich nie podania) za przesądzające o braku trafności stanowiska Spółki, zaskarżoną interpretację należało uchylić. Zdaniem Sądu bez uzupełnienia przez Spółkę stanu faktycznego, w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., nie można przyjąć, tak jak uczynił organ podatkowy, że stan ten jest dostatecznie precyzyjny. Skarżąca Spółka, chcąc uzyskać interpretację indywidualną w zakresie dwóch stanów faktycznych, powinna wyraźnie wskazać to we wniosku, przez zadanie dwóch pytań, do ww. sytuacji. Minister Finansów, przy tak postawionych pytaniach, donośnie wykładni powołanych przepisów art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., obowiązany byłby do wydania dwóch interpretacji w zakresie dwóch różnych stanów faktycznych. Należało zatem przyjąć, że interpretacji indywidualna nie mogła być udzielona. 7. Minister Finansów, przed ponownym udzieleniem interpretacji indywidualnej, będzie zobowiązany wezwać skarżącą Spółkę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w zakresie jaki wynika z uzasadnienia niniejszego orzeczenia Sądu, na podstawie przepisów art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. Dopiero po uzupełnieniu stanu faktycznego przez skarżącą Spółkę, w sposób pozwalający na wydanie zaskarżonej interpretacji, stosownie do art. 14c O.p. Minister Finansów wyrazi swoje stanowisko w kwestii czy daną transakcje przedstawioną we wniosku należy zakwalifikować jako wniesienie aportem z.c.p. oraz jakie skutki rodzi ta operacja, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. 8. Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 14e w związku z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. stwierdza, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie może pominąć stanowiska skarżącej Spółki, odwołującego się w zakresie wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. do orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności do wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 674/09 oraz utrzymujący go mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2222/09. Jest to tym bardziej istotne, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, podlegającej ocenie Sądu, przyjął, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić z.c.p. jest konieczność przypisania do niego wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Stwierdził też, że zbycie z.c.p. jest możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji Spółki wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot. Sąd wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w ww. orzeczeniach, które Sąd w pełni akceptuje, należy uznać, że definicja z.c.p. nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Przy interpretacji art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć zatem na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Trzymanie się bowiem tylko literalnego brzmienia ww. przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębnionych organizacyjne i funkcjonalnie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – co do zasady. Z taką interpretacją trudno się zgodzić. Sąd stwierdza ponadto, choć orzecznictwo sądowe (w tym wyroki sądów administracyjnych) nie ma charakteru precedensowego w polskim systemie prawnym, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. W tym zakresie rację należy przyznać stronie skarżącej. Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro bowiem organ wydający interpretację indywidualną może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie, uznając argumentację wyrażoną w wyrokach sądowych za swoją. 9. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy z wniosku Spółki Minister Finansów będzie miał obowiązek odnieść się do powołanych przez Spółkę wyroków oraz wskazać dlaczego ich tezy nie zasługują na aprobatę przy wykładni przepisów u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. 10. Sąd podnosi przy tym, że dalej idąca ocena Sądu, w tym przede wszystkim ocena merytoryczna zarzutów podniesionych w skardze – na tym etapie sprawy – byłaby przedwczesna. 11. Sąd, biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności uznał, że zasadne było wydanie orzeczenia, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a., zawartego w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej Spółki zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.