I SA/Wr 1440/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 21 maja 2012 r. A sp. z o.o. w L. (dalej: strona/spółka/skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania liniowej metody amortyzacji w odniesieniu do podwyższonej wartości początkowej Budynku. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że w grudniu 1995r. nabyła ona prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi obiektami handlowo - magazynowymi stanowiącymi jeden obiekt inwentarzowy, który następnie przyjęła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wybierając indywidualną stawkę amortyzacyjną, przyjmując 10 letni okres amortyzacji (10% stawka amortyzacyjna) - zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami, tj. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34). Po utracie mocy ww. Rozporządzenia MF, Spółka kontynuowała dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stosując indywidualną stawkę amortyzacyjną zgodnie z przepisami obowiązującymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi, na wcześniejsze dokonane nakłady modernizacyjne, które zwiększały wartość początkową amortyzowanego Budynku, ostatecznie został on całkowicie zamortyzowany (umorzony) w miesiącu grudniu 2010 r. Zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową Budynku nastąpiło w grudniu 2010 r. W marcu 2011 r. Spółka zakończyła inwestycję polegającą na wybudowaniu przyłącza sanitarnego (kanalizacja sanitarna), które obsługuje Budynek. Przyłącze to stanowi własność Spółki i jest położone w obrębie działki, na której jest posadowiony Budynek. Z uwagi na to, iż zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. - Dz. U. Nr 242, poz. 1622), w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się takie obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek. Spółka zwiększyła wartość początkową Budynku o wartość wydatków zw. z budową przyłącza sanitarnego. Kolejno, w lipcu 2011 r. Spółka dokonała odbioru prac adaptacyjnych części magazynowej Budynku na część produkcyjną (dalej jako: Nowa Hala Produkcyjna / NHP), które obejmowały prace remontowe i modernizacyjne sieci ciepłowniczej oraz renowacja posadzki na hali magazynowo - produkcyjnej.Następnie w listopadzie 2011 r. Spółka dokonała odbioru dobudowanej do Budynku nowej części tzw. Hali Wysokiego Składowania (dalej jako: HWS) i uzyskała pozwolenie na użytkowanie. W ramach tej inwestycji odbiór dotyczył dobudowanego budynku HWS, stałego wyposażenia oraz nowego przyłącza wodociągowego. Wszystkie nakłady skutkowały zwiększeniem wartości początkowej netto Budynku odpowiednio na dzień 31.03.2011 r. (z kwoty 0 zł do 60.135 zł), 31.07.2012 r. (z kwoty 53.696,08 zł do 114.650,53 zł) oraz 30.11.2011 r. z kwoty 107.703,65 do 2.874.228.44 zł). W odniesieniu do nowej wartości początkowej Budynku, Spółka przed rozpoczęciem amortyzacji tej wartości podjęła decyzję o zastosowaniu począwszy od kwietnia 2011 r. liniowej metody amortyzacji Budynku wg 2,5% stawki wynikającej z Wykazu Rocznych Stawek Amortyzacyjnych. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy Spółka prawidłowo postąpiła podejmując decyzję o wyborze liniowej metody amortyzacji w odniesieniu do nowej wartości początkowej Budynku powstałej w wyniku dokonania nowych inwestycji po uprzednim całkowitym umorzeniu Budynku, a w konsekwencji tego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nowej wartości początkowej Budynku wg 2,5% stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu Rocznych Stawek Amortyzacyjnych? Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że zakaz wynikający z art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący stosowania wybranej metody amortyzacji danego środka trwałego obowiązywał jedynie w trakcie trwania okresu amortyzacji, czyli do momentu, w którym nastąpiło zrównanie odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową Budynku. Wówczas nastąpiło "pełne zamortyzowanie danego środka trwałego", w rezultacie czego nakaz stosowania wybranej pierwotnie metody amortyzacyjnej wygasł z mocy samego prawa. W wyniku podjęcia działań inwestycyjnych dotyczących w pełni zamortyzowanego Budynku, w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych, które zwiększyły wartość początkową Budynku, Spółka była uprawniona do wyboru innej metody amortyzacyjnej, aniżeli zastosowano uprzednio do Budynku, który został w pełni, zamortyzowany. Zatem, regulacja zawarta w art. 16h ust. 2 ustawy nie uniemożliwiała Spółce dokonania wyboru liniowej metody amortyzacyjnej i dokonywania odpisów nowej wartości początkowej wg 2,5% stawki amortyzacyjnej. Minister Finansów w interpretacji z dnia z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1, 16h ust. 2, art.16j ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm.)-dalej: u.p.d.o.p., oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych ( Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). Następnie wyjaśnił, że dla oceny, czy amortyzacja Budynku Spółki powinna być dokonywana w oparciu o przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czy też na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., istotne znaczenie ma ustalenie momentu rozpoczęcia amortyzacji tego środka trwałego. Podkreślił, że Spółka rozpoczęła amortyzację Budynku w grudniu 1995 r., zatem powinna stosować zasadę amortyzacji określoną na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. W tym przypadku nie ma znaczenia, że sposób amortyzacji Budynku nie został określony na podstawie przepisu art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opisanym stanie faktycznym znaczenie ma stosowana metoda amortyzacji. Dalej podniósł, że w 1995 r. zasady amortyzacji określane były na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995 r. Nr 7, poz. 34) i na podstawie § 7 ust. 3 pkt 3 tego rozporządzenia Spółka ustaliła indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10%. Spółka wybrała zatem indywidualną metodę amortyzacji i ta metoda musi być stosowana, aż do momentu zamortyzowania Budynku. Metoda ta nie przewiduje możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji. Zmiana stawki w takiej sytuacji spowodowałaby jednocześnie zmianę metody amortyzacji. Jeżeli Budynek był już wcześniej w całości zamortyzowany - jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym - to dokonanie nowych inwestycji spowoduje konieczność dalszego naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę ulepszenia. Ta dodatkowa wartość będzie podstawą do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych. Należy ponadto pamiętać, że suma wszystkich odpisów nie może przekroczyć podwyższonej wartości początkowej tego środka trwałego (Budynku). Reasumując, organ stwierdził, że w pełni zamortyzowany Budynek, który przez cały okres stanowi środek trwały Spółki i pozostaje w Jej ewidencji środków trwałych, w którym następnie dokonano nowych inwestycji, podlega amortyzacji od zwiększonej wartości początkowej, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono, według wybranej w momencie przyjęcia do używania tego środka trwałego (Budynku) stawki. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię; tj. art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16h ust. 2 oraz art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, iż "w pełni zamortyzowany Budynek, który przez cały okres stanowi środek trwały Spółki i pozostaje w Jej ewidencji środków trwałych, w którym następnie dokonano nowych inwestycji, podlega amortyzacji od zwiększonej wartości początkowej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono, według wybranej w momencie przyjęcia tego środka trwałego (Budynku) stawki", a tym samym braku możliwości przejścia na inną metodę amortyzacji, tj. metody liniowej (wg stawki amortyzacyjnej wynikającej z ustawowego Wykazu stawek amortyzacyjnych). W uzasadnieniu skargi powielono argumentację zawartą we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Przedmiotem sporu jest odpowiedź, czy w wyniku podjęcia działań inwestycyjnych, które zwiększyły wartość początkową Budynku, Spółka była uprawniona do wyboru innej metody amortyzacyjnej (liniowej), aniżeli zastosowano uprzednio (indywidualnej) do Budynku, który został w pełni zamortyzowany (nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową). Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że zakaz wynikający z art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący stosowania wybranej metody amortyzacji danego środka trwałego obowiązywał jedynie w trakcie trwania okresu amortyzacji, czyli do momentu, w którym nastąpiło zrównanie odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową Budynku. W jej ocenie mogła zastosować liniową metodę amortyzacji w odniesieniu do nowej wartości początkowej Budynku powstałej w wyniku dokonania nowych inwestycji po uprzednim całkowitym umorzeniu Budynku. Zdaniem organu w pełni zamortyzowany Budynek, który przez cały okres stanowi środek trwały Spółki i pozostaje w Jej ewidencji środków trwałych, w którym następnie dokonano nowych inwestycji, podlega amortyzacji od zwiększonej wartości początkowej, według wybranej w momencie przyjęcia do używania tego środka trwałego (Budynku) stawki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy). Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z art. 16f ust. 1 i 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (ust. 1). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (ust. 3). Stosownie do art. 16h ust.2. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przepis art. 16i w ust. 1 ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1; zaś w ust. 5, że podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż - dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Zacytowane przepisy prawne regulują zasady amortyzacji, między innymi budynków, zezwalając podatnikom na wybór metody amortyzacji. W okolicznościach sprawy istotna jest możliwość wyboru metody liniowej lub metody indywidualnej. Metoda liniowa jest metodą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych, które mogą być w okolicznościach wskazanych w przepisie podwyższane lub obniżane. Metoda indywidualna jest metodą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie w granicach określonych w przepisie art. 16j ustawy, co w praktyce oznacza indywidualne wyliczenie stawki z uwzględnieniem wskazanych w przepisie minimalnych okresów amortyzacji. Dla stawek ustalonych indywidualnie ustawodawca nie przewidział możliwości ich obniżania lub podwyższania. Zasady obniżania i podwyższania stawek amortyzacyjnych zostały ustalone - art. 16 i ust. 5 ustawy - wyłącznie dla stawek stosowanych w ramach metody liniowej, na co wskazuje ich usytuowanie w akcie prawnym (w ramach regulacji metody liniowej), przy braku jakichkolwiek odesłań, umożliwiających ich stosowanie (wprost lub odpowiednio) do stawek stosowanych w ramach innych metod amortyzacji. Ze względu na szczególny charakter tego przepisu, stosujący prawo są obowiązani do jego literalnego odczytania. Nie jest dozwolone dokonywanie wykładni rozszerzającej bądź stosowanie analogii. Wyboru jednej z metod amortyzowania podatnicy dokonują dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania. Konsekwencją wyboru metody jest wybór stawki właściwej dla tej metody lub możliwej do wybrania w ramach tej metody. Dokonanie wyboru metody amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów oznacza określenie zarówno terminu i okresu amortyzacji, jak też stawki amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, że wskazane wyżej elementy objęte wyborem, ściśle związane z wybraną przez podatnika metodą amortyzacji, nie mogą ulec zmianie, aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W ocenie Sądu "pełne zamortyzowanie danego środka trwałego" to takie od którego nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Zatem w sytuacji gdy skarżąca ponosi nakłady inwestycyjne ulepszając środek trwały, to dalej go amortyzuje. Oznacza to, że nie mamy do czynienia wówczas z "całkowicie zamortyzowanym budynkiem". Zatem dokonując w 1995 r. po raz pierwszy amortyzacji Budynku według stawki amortyzacyjnej ustalonej indywidualnie spółka dokonała wyboru metody amortyzacyjnej dla tego środka trwałego, która stanowi integralną część metody amortyzacji i która to stawka nie może ulec zmianie ani w trakcie amortyzacji (także w przypadku ulepszenia środka trwałego) ani też po jej zakończeniu. W świetle powyższych rozważań prawidłowo wywiódł organ podatkowy, że w 1995 r. zasady amortyzacji określane były na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995 r. Nr 7, poz. 34) i na podstawie § 7 ust. 3 pkt 3 tego rozporządzenia Spółka ustaliła indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10%. Spółka wybrała zatem indywidualną metodę amortyzacji i ta metoda musi być stosowana, aż do momentu zamortyzowania Budynku. Metoda ta nie przewiduje możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji. Zmiana stawki w takiej sytuacji spowodowałaby jednocześnie zmianę metody amortyzacji. Jeżeli Budynek był już wcześniej w całości zamortyzowany - jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym - to dokonanie nowych inwestycji spowoduje konieczność dalszego naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę ulepszenia. Ta dodatkowa wartość będzie podstawą do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że w pełni zamortyzowany Budynek, który przez cały okres stanowi środek trwały Spółki i pozostaje w Jej ewidencji środków trwałych, w którym następnie dokonano nowych inwestycji, podlega amortyzacji od zwiększonej wartości początkowej, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono, według wybranej w momencie przyjęcia do używania tego środka trwałego (Budynku) stawki. W świetle powyższych wywodów, całkowicie niezrozumiałe jest posługiwanie się przez skarżąca, w zaprezentowanym stanowisku, pojęciem ‘nowej wartości początkowej" od której zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych według nowej metody (liniowej). Budynek, w którym dokonano nowych inwestycji, podlega amortyzacji od zwiększonej wartości początkowej, a nie od nowej wartości początkowej. Spółka nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości od której już tych odpisów dokonała. Zdaniem Sądu takiemu stanowisku – wbrew zarzutom skargi - nie sprzeciwia się także treść art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. gdyż przepis ten dotyczy ulepszonych środków trwałych, jednak po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji., co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Spółka gdy ponosiła nakłady inwestycyjne, ulepszając Budynek, środek ten cały czas znajdował się w jej ewidencji. Skarga, oparta na tego rodzaju zarzutach, jako bezzasadna podlegać musiała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).